淺析公司治理與管理會計創新
關鍵詞：公司治理；管理會計；會計創新
美國會計學家卡普蘭教授曾在《高階管理會計》中指出：從1825年到1925年這100年間，管理會計的發展歷程已為管理會計的未來提供了發展模式，即管理會計的發展應為企業在生產創新、市場創新及組織設計創新等方面提供資訊支援。換句話說，管理會計資訊系統不僅能滿足公司管理方面的資訊需求，更以滿足公司治理方面的資訊需求作為其發展方向。
一、管理會計在公司治理中的作用
在現代公司治理中，管理會計仍將起著十分重要的作用。服務於公司治理已成為管理會計創新的根本需要，在完善公司治理結構和維持治理結構的高效運轉中，管理會計將扮演越來越重要的角色。一個適應公司治理結構安排的管理會計創新體系是現代企業制度正常、健康發展的催化劑。具體來說，管理會計在公司治理中有以下作用：
第一，有助於董事會有效性的增強和對股東責任的履行。在公司治理實務中，董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極地參與者和重大決策的制定者，而這種參與在很大程度上依賴有效的管理會計資訊。
第二，有助於對其他利益相關者責任的履行。根據企業契約理論，企業是所有利益主體締結的契約，因此公司的目標不應只是股東利益最大化，還要考慮其他利益相關者的利益。20世紀80年代以來，美國已有29個州對公司法進行修訂，明確指出公司經理不僅為股東服務，而且為公司的其他利益相關者服務。而對企業其他利益相關者利益的維護，同樣也離不了可靠、豐富的管理會計資訊的支援。
第三，有助於對董事會和監事會的業績評價。對董事會和監事會的業績評估主要在於對它們自身活動有效性的評估，而不是判斷公司日常業務決策的有效性，因而這種評估往往不是以公司的經營成果和財務狀況作為出發點，而是通過管理會計提供的資訊進行評估。
第四，為人力資本定價提供資訊支援。企業是一個人力資本與非人力資本的特別合約。人力資本能否正確定價是企業這一合約能否有效旅行的前提條件。只有在對人力資本恰當定價的基礎上，對管理人員尤其是高層管理人員的各種激勵機制才能有效運作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為，它也必須依賴充分有效的管理會計資訊。
第五，有助於CEO業績目標的確定。儘管CEO的業績目標取決於公司對CEO職位角色的認定，不同企業或同一企業在不同時期的目標價值取向會有所不同，但無論在什麼情況下，CEO的業績目標總會包括一系列定性和定量的業績要素，這些業績要素往往需要用一定的會計指標予以反映，業績實現情況也需要通過管理會計資訊加以披露。
二、公司治理與管理會計目標構造創新
斯坦福大學助理教授錢穎一認為公司治理結構包括三個方面的內容：一是企業控制權的配置和使用；二是對董事會、經理人員和職工的監控以及對他們工作績效的評價；三是激勵方案的設計和推行。公司治理的這三個方面是對權責利的一種安排。權利是經營者履行受託責任的前提。由於代理合約的不完善，對權利如何配置和使用不可能完全在合約中全面規定。因而，合約以外的剩餘控制權的分配就成為權利安排的一個核心內容。一般而言，剩餘控制權是在所有者和經營者之間進行分配的。企業控制權的配置和行使取決於其產權性質，在獨資及合夥企業中，企業所有者擁有全部的企業控制權；在股份公司中，兩權分離，所有者和經營者共享公司的控制權，其分享程度同股權分散程度成反比，即股權分散程度越高，所有者享有的控制權就越小。利益的分配是激勵的一個基本手段，利益不光是一種金錢報酬，還包括除金錢之外的榮譽地位和成就感等，由於所有者已經從經營者的角色中漸漸退位，生產監督則完全由職業經營者來擔任，為了提高經營者的積極性，剩餘權益的分享就必然在所有者和經營者之間進行。責任是經營者必須承擔的任務，是連結權利和利益的紐帶，同時也是公司治理的核心。經營者如何履行責任，股東如何評價經營者履行受託責任的完成情況，管理會計的作用就凸現了。
與公司治理相適應的管理會計目標構造的內容如下。
在傳統的為公司管理服務的管理會計中，管理會計的目標是既要提供有用的決策資訊，同時又要反映受託責任的完成情況。按照Zimmerman的觀點，會計資訊系統最終服務於兩個目標：一是為企業內部管理者提供管理決策資訊；二是幫助企業內外監控者對企業管理者進行的監督、激勵和評價。我們認為，管理會計的最終目標是提高企業的競爭能力和盈利能力。與公司治理相適應，管理會計的目標是“為實現公司治理和公司管理的多重目的提供非強制性的相關資訊”。具體來說
第一，向公司利益相關者提供非強制性相關資訊。在這個領域內，有三個方面特別值得關注：一是未來預測資訊。相對於財務會計報告反映企業過去的財務狀況、經營成果及現金流量等狀況，未來預測資訊對利益相關者進行經濟決策的相關性更大。至於預測資訊披露的範圍、程度和方式，在資訊的供求雙方自會達到“均衡點”。二是非財務資訊。非財務資訊有助於對企業深層次的瞭解和評價，同時也有助於預測企業的未來。對資訊使用者而言，非財務資訊在某種程度上比財務資訊具有更大的價值。三是社會責任資訊。包括對債權人、職工、消費者、供應商、政府、社群和公眾等方方面面責任的履行情況，都需要適當披露。
第二，輔助和稽核管理決策。儘管這是管理會計的傳統職能，但要從體現企業戰略發展的需要和在長期經營中最佳使用經濟資源的要求重新認識。
第三，服務於內部控制、快捷準確的資訊傳遞和反饋機制。這裡所言的內部控制包括兩個層次，一是適應公司治理的需要，對執行董事和CEO的控制；二是作為公司管理的重要形式，CEO對公司日常運作的控制。
第四，建立激勵與補償系統，為業績考評和確定報酬方案提供依據。包括對董事會、監事會、總經理、各責任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。
第五，為企業經營創新和組織制度創新提供資訊支援。當現代經濟已客觀地表現為實體經濟、貨幣經濟和數字經濟的三重世界時，現代企業中的管理資訊網路很大程度上就是以數字形式表現出來的會計系統。會計已成為公司治理結構中不可或缺的組成部分，公司內外部的利益相關者只有根據會計資訊瞭解並監督企業管理活動，進而作出相關決策。管理會計應該為企業的經營創新提供一些資訊資料，以供其參考進行創新方面的經營決策。另外，現代管理會計還應該為企業組織制度提供一定程度上的資訊支援。
三、公司治理與管理會計內容創新
傳統的管理會計主要是對公司管理過程中的經營決策、投資決策、全面預算、成本控制、責任控制等內容施以影響，未涉及到公司治理問題。與公司治理相適應，傳統的管理會計將被賦予新的內容。公司治理的主要內容便是企業控制權的配置和行使，對董事會、經理層和職工的監控和業績評價以及激勵方案的設計與推行。為此管理會計的內容應該作相應的增加，包括：
第一，為股東控制權的配置和行使提供決策資訊。股東通過股東大會行使其控制權，股東大會是公司治理的最高權利機構，對公司的重大事項作出決定。所以股東必須對公司的經營和財務狀況有足夠的瞭解，才能對公司經營方針、投資計劃、預決算方案發表意見；對董事會的選舉，則必須建立在對現在董事過去履行職責情況及經營業績客觀評價的基礎上。因此在管理會計系統中，應該增加為股東提供投資決策方案的評價、全面預算的編制以及對董事會的責任反映和業績考核評價等內容。
第二，為董事會控制權的配置和行使提供決策資訊。董事會在公司治理結構中居於核心地位。董事會接受股東大會的委託對公司行使控制權和決策權，包括選聘和激勵主要經理人員；向全體股東負責並報告公司的經營狀況；進行公司戰略決策包括公司發展方向和發展戰略以及戰略的評價與分析；制定政策和制度包括財務預算和規章制度、高層經理的報酬政策與方案；履行監督職責，評價經理層業績和公司業績，監督預算控制體系的運作等。為此董事會必須對公司進行一系列的制度安排，包括高層經理人員的任免、資本預算體系、業績考核體系、會計核算體系、高層管理人員報酬體系、財務報告制度、內部審計和外部審計等安排。其中資本預算體系、業績考核體系、責任會計核算體系、高層管理人員報酬體系等都是管理會計的內容。
第三，為經理層控制權的配置和行使提供決策資訊。在公司治理結構的末端是公司的執行機構———經理層，其職責是接受董事會的委託、執行董事會作出的決策並負責公司的日常管理。這一部分內容是管理會計在公司管理中的運用，也是公司治理與公司管理的交叉部分。
四、公司治理與管理會計方法的創新
與公司治理相適應的管理會計方法創新主要體現在責任會計系統的創新上。責任會計是反映和控制權、責、利、效相統一的內部單位———責任中心責任履行情況的經典方法，而公司治理本身就是一種權責利相統一的制度安排，因此二者之間有著天然的聯絡。傳統的責任會計是為公司管理服務的，具有以分權管理為前提、以責任中心為主體、利用會計資訊反映經濟責任、以建立激勵機制為直接目的的特點，其基本內容主要是對企業內部的各責任單位所負的責任進行控制、考核和評價，包括設立責任中心、編制責任預算、建立追蹤系統、進行反饋控制等。在公司治理中，股東將資本的控制權、決策權交給了董事會、董事會又將經營管理權交給了經理層，經理層又將部分經營管理權交給了分公司或事業部，這種層層委託代理關係既意味著權利的分割，又意味著經管責任的分解。為了正確評價各層次經營責任的履行情況，就必須對各層次的經營業績進行公正、準確的計量。
第一，責任中心的擴充套件。責任中心的最高層次將不再是各分公司或事業部，而是繼續往上擴充套件到經理層、董事會、股東。責任中心是一個權、責、利、效相結合的內部單位。傳統的責任中心分為成本中心或費用中心、利潤中心和投資中心，其分類的標準是以各類責任中心可以控制的許可權為準。在公司治理中，股東、董事會、經理層是內部公司治理結構的核心、股東、董事會、經理層的可控權利是不同的，不能簡單地按照成本中心、利潤中心和投資中心等型別進行分類。股東作為企業的所有者，把企業委託給董事會，並不直接參與公司決策和控制。將股東作為一個責任層次，主要是為了約束控股股東的行為。董事會是公司內部的最高權利機關，是一種決策中心；經理層是執行具體的經營管理的機構，是一種經營中心，對他們的考核指標也需要根據可控性原則進行設計。
第二，責任預算的擴充套件和報酬計劃的制定。責任預算是責任考核所依據的標準，報酬計劃是根據考核結果進行獎懲的依據。責任考核是責任會計的靈魂，要搞好責任考核，必須預先明確考核標準和獎懲標準，因此責任預算和計劃的重要性可見一般。傳統的責任會計預算是根據企業全面預算進行分解編制的。與公司治理相適應的責任預算應如何制定？為此首先要明確公司治理的總目標是什麼。“股東至上”治理模式是以股東財富最大化為追求目標，只為股東的利益服務，“共同利益”治理模式是以企業價值最大化為追求目標，是為全體利益相關者的利益服務。在不同的治理模式下，公司治理的總目標不同，因而責任預算的總目標也不相同，為此計量的具體指標也應有所差異。報酬計劃應與責任預算同時制定，若等考核結果出來再製定報酬計劃則無法產生激勵約束作用，卻極易逃避經管責任，是一種對即得利益的分配行為。
除上述內容之外，責任會計還需要在賬務系統的建立、責任指標的設計、業績評價體系的完善以及與建立在分散經營組織基礎上的與公司管理相適應的責任會計系統的銜接等方面進行創新，以適應公司治理和公司管理的多重需要。
總之，公司治理與管理會計之間存在一定的聯動關係。公司內部治理強化、外部治理合理化產生了對管理會計資訊的需求，公司治理中對管理會計資訊的需求導致了實務界、學術界有動力去進行管理會計的完善與創新，而管理會計的不斷更新變化有利於公司治理的完善，從而這是一個迴圈往復、互相制約的過程。進行公司治理，不能只考慮會計資訊系統提供的資訊，還應該考慮到管理會計資訊系統提供的資訊，只有二者結合起來，才有利於完善公司治理。
參考文獻：
[1]項兵。公司治理結構：中國的實踐與美國的經驗[M].北京：中國人民大學出版社。2000
[2]吳淑琨，席酉民。公司治理與中國企業改革[M].北京：機械工業出版社，2000