淺議公司治理結構下的內部會計控制
[摘 要] 我國加入WT0後，公司治理結構對我國企業而言變得越來越重要。內部會計控制作為重要的內部控制措施，是完善公司治理結構的具體政策和結構。公司治理結構是企業內部會計控制的環境。公司治理結構有利於內部會計控制系統的健全，內部會計控制系統有利於公司治理的完善，根據公司治理結構的需要建立企業的內部會計控制系統必將促進企業的發展。
[關鍵詞] 公司治理結構；內部會計控制
1999年，黨的十五屆四中全會提出了建立和完善現代企業制度的新目標、實行規範的公司制改革，其核心是要求公司的股東會、董事會、監事會和經理層各負其責，形成運轉協調、有效制衡的公司法人治理結構，實現公司的科學管理。從我國企業改革程序中明顯可以看出，發展社會主義市場經濟必須走公司治理之路。而建立內部會計控制是優化公司治理的必然要求和重要組成部分。隨著一系列檔案的相繼釋出和施行，標誌著我國內部會計控制規範化、法制化的開始，也標誌著我國公司治理措施的進一步完善。
一、公司治理結構與內部會計控制
公司治理結構，是現代企業制度中最重要的架構，是現代公司制的核心。現代企業制度區別於傳統企業的根本點在於所有權和經營權的分離，在這種分離的基礎上，經營者有可能利用私人資訊的優勢謀取個人利益，由於所有者和經營者之間資訊的不對稱，導致各相關利益主體的地位及其所擁有的資訊量的不同，最終決定了契約各方的不對等，這種不對等使公司的治理結構研究提上了議事日程。公司治理結構涉及各相關利益方，各相關利益方之間存在著不完備和不對等的契約。作為所有者的股東，保留了諸如選擇董事和審計師、兼併和發行新股等剩餘控制權，除此之外，將契約控制權的絕對部分授予了董事會；董事會保留了僱傭和解僱執行長、重大投資等戰略性的控制權，將管理權授予了公司的經營者；經營者的經營產生了委託一代理問題。公司治理要解決的就是在這種多邊契約存在的情況下，以效率和公平為基礎，對各相關利益方的責、權、利進行相互制衡的一種制度安排與設計。
二、公司治理結構下建立和健全內部會計控制的必要性
首先，健全有效的內部會計控制有利於中小股東的利益，能夠解決股權高度集中和所有者缺位問題。由於歷史的因素和所有制結構的影響，我國股權結構高度集中，國有股、法人股佔總股本比例高達65％以上，出現“一股獨大”、“一股獨尊”的局面，目前，國有股減持方案已經暫停，使得這一局面在短期內無法得到解決，按照公司治理結構要求，股東大會是企業的最高權力機構，在一些重大事項上擁有控制權。實際上，股東大會及董事會常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過股東大會或董事會參與對企業的控制，這樣目前的公司治理結構就出現“形備而實不至” 的現象，由於我國企業所有者缺位現象嚴重，內部人控制問題突出，經營者可以憑藉國有股和法人股的優勢，做出有利於自身利益的決策。有效的內部會計控制可以規範單位會計行為，保證會計資料真實、完整。這樣眾多的中小股東可以信賴企業的會計資訊，他們可以通過買賣股票，淘汰惡意侵害他們利益的公司，實施對公司的間接控制。
其次，有效的內部會計控制有利於所有者和經營者權力的制衡。現代企業制度的本質特徵是企業所有權和經營權的分離、並形成特定的委託代理關係，這樣在實踐中出現了所謂“所有者會計”和“經營者會計”情況。對於企業所有者來說，他們期望獲得真實的會計資訊，並據此客觀評價企業的經營成果、正確估計其財務狀況以進行未來投資決策：他們還希望能夠控制會計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，而對於經營者來說，則可能因其不會過多地關心企業長遠發展而採取與所有者相反的會計政策，因為在多數情況下他們會更看重短期經營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅動體現在會計上則為張揚或誇大受託經營成果，掩蓋決策失誤和經營損失，侵佔或者損害所有者利益，企業經營者成了現實的會計控制主體，直接控制著會計資訊的生成和利用，而所有者對經營者的控制則主要是通過由經營者所提供的財務會計資訊來實現的。健全有效的內部會計控制使真實、公允的資訊的產生成為可能，有利於雙方權力與資訊的制衡。
第三，健全有效的內部會計控制有利於董事會有效行使控制權。在所有權與經營權相分離的情況下，董事會接受股東大會委託行使對公司的控制權和決策權。例如，董事會有權選聘和激勵主要經理人員：對全體股東負責和向股東報告公司的經營狀況，確保公司的管理行為符合國家法規：進行戰略決策：制定政策和制度；履行監督職責等。董事會對股東的誠信，主要表現在向股東們報告具有可靠性和相關性的會計資訊。所以必須首先建立標準、高效的內部會計控制系統，建立相應的資訊質量監督保障體系。這是董事會行使控制權的保證。董事會要維護股東權益，實現公司經營業績最大化。這一目標的實現，有賴於重大問題決策的正確性和對經理人員行為的制約。所以，在制定內部會計控制政策和程式時，應該考慮到董事會行使控制權的效果。
第四，健全有效的內部會計控制有利於保障債權人、職工、客戶和供應商等利益關係方的利益。債權人、政府、職工、客戶、供應商等利益相關方在不同程度上都參與了公司治理。這些利害相關者在參與公司治理過程中都不能離開會計系統的資訊支援。各利益相關方可以核實財務成果，對不良後果採取措施。例如，債權人通過限制性貸款協議，對借款企業實施監控權力，這種權力的行使依賴於真實、可靠的會計資訊。當企業違背貸款協議，或經營不善時，債權人就會採取干預措施。可見，各利益關係方在參與公司治理時必須依靠健全的內部會計控制。
三、公司治理結構下內部會計控制的構建
***一***內部會計控制構建的依據
內部會計控制的構建，應該根據國家法律、法規、內部會計控制理論體系以及企業的實際情況。具體的法律依據
為《會計法》、《審計法》、《公司法》、《企業會計準則》、《企業會計制度》、《企業財務通則》以及財政部發布的四個內部會計控制規範等檔案，這些法律、法規大多是最近出臺或者修改過的，充分體現了我國企業公司治理的要求。
由於企業實際情況不同，因此，在構建企業的內部會計控制系統時，除了依據統一的法律、法規以外，每個企業還應該根據各自的業務流程、組織機構特點、控制目標以及控制功能的充分發揮建立起適合本企業的內部會計控制。
***二***內部會計控制系統設計、執行與監督機構
內部會計控制系統的設計、執行與監督機構的安排和執行效果非常重要，它直接決定了內部會計控制的成效。
由於公司治理結構的層次性，現代企業應建立相互制衡、多層次的內部會計控制體制，這樣才能使各項控制措施有制度化、程式化的保證。多層次的現代企業內部會計控制是通過明確各方關係人的權利和責任實現的，使得每個群體或個人的行為都處在他人的監督和控制之下，避免出現內部會計控制的“真空地帶”，而使控制流於形式。企業內部會計控制系統的設計工作應該由具有豐富的會計和管理經驗、對企業情況非常熟悉並且具有相對獨立性的人或者機構來承擔，並廣泛徵求各機構意見。
——般說來，在內部會計控制的設計與執行方面，會計機構起了非常重要的作用。它經常擔當企業內部會計控制政策和程式的設計任務。因此，會計機構在企業內部會計控制系統中的地位舉足輕重。會計機構的獨立性是影響內部會計控制系統職能發揮的重要因素，是企業進行公司治理時應該注意解決的問題。
為了確保企業內部會計控制制度被有效執行，企業應設定內部審計機構或內部控制自我評估系統，加強對本企業內部會計控制的監督和評估，及時發現內部控制中的漏洞和隱患，修正或改進控制政策，提高會計資訊質量，以期更好地完成內部控制目標。
***三***內部會計控制報告
內部會計控制報告是反映企業一定時期內內部會計控制政策、方針、內容、方法和效果的書面檔案。內部會計控制報告是內部控制管理的趨勢。美國證券交易委員會1979年擬定併發布了強制公司對其內部會計控制提出報告的報告書——《管理階層對內部會計控制的報告書》。英國和我國臺灣地區也對此有類似的要求。內部會計控制報告有利於企業及證券市場的有效運作。
內部會計控制報告可進一步保護註冊會計師，使經營者明確自身的責任。在內部會計控制報告中，應該包括企業內部會計控制系統的依據、內容、方法、報告涵蓋的時間以及一些必要的保證等內容。董事會有必要在內部會計控制報告上簽字蓋章。內部會計控制報告對企業公司治理結構非常重要，它是目前理論界和實務界非常關心的問題，也是財政部正在考慮並廣泛徵求意見的問題。制定有關內部會計控制報告的法律法規對我國企業的未來發展至關重要。
綜上所述，良好的內部會計控制有利於企業公司治理結構的完善，能夠有效地解決一些企業內部管理鬆弛、控制弱化和貪汙腐化的問題。內部會計控制系統必須具備成本低和效益高的特點。我國已經加入WT0，完善的公司治理結構是增強企業競爭力的重要保證。內部會計控制與公司治理結構相互作用，必將促進我國企業的發展。