試論我國企業的養老金會計
關鍵詞：養老金 養老金計劃 會計處理 建議
一、緒論
人口老齡化，在西方稱之為“銀髮浪潮”，它是總人口年齡結構的老化，即老齡人口在總人口中所佔比重不斷增大的人口年齡變化趨勢。
養老金的會計處理與養老金計劃型別有很大的關係。而養老金計劃根據不同的標準可劃分為不同的型別。我國的養老金計劃根據養老金的給付方式不同，分為規定受益制和規定繳費制。
二、養老金的幾個相關問題
（一）養老金的概念及含義
養老金也稱養老保險或養老保險制度，指社會勞動者在達到國家規定的解除勞動義務的勞動年齡，或因年老喪失勞動能力後，國家和社會根據一定的法律和規定為保障其基本生活的一種社會保障制度，這一概念主要包含以下三層含義：
（1）養老金是在法定範圍內（各國標準不同）的老年人完全或基本退出社會勞動生活後才自動發生作用的。
（2）養老金的目的是為保障老年人的基本生活需求，為其提供穩定可靠的生活來源。
（3）養老金是世界各國較普遍實行的一種社會保障制度。
（二）我國的養老金組成部分
1.基本養老金
是按國家統一政策規定強制實施的為保障廣大離退休人員基本生活需要的一種養老金制度。
2.企業補充養老金
企業補充養老金是指由企業根據自身經濟實力，在國家規定的實施政策和實施條件下為本企業職工所建立的一種輔助性的養老金。是養老金體系中的第二層次，由國家巨集觀指導、企業內部決策執行。
3.個人儲蓄性養老金
是一種由職工自願參加、自願選擇經辦機構的一種補充保險形式。
（三）計提養老金的意義
從各方面考慮，計提養老金都有著重要的意義：
1.人們在退休前繳納養老金，能夠保證退休後的生活，使其“老有所靠，老有所樂”，從而保證社會的穩定。
2.第一層次的基本養老金解決了人們的基本生活需要，體現了公平與社會互濟。
3.積累了資金。養老金的繳納能彙集一筆巨大的“資產”，也有利於金融和資本市場的擴充套件。
4.養老金的計提，抵減了人們的部分收入，使人們能有計劃地支配和使用收入，從客觀上講在一定程度上抑制了超前消費。
（四）我國現階段的養老金制度及其缺陷
“統帳結合”從長遠來看，是一種切實可行的制度，就中國目前的情形來看，這種制度設計存在一些缺陷。
1.為了推行“統帳結合”，中國實行了“老人老辦法，新人新辦法”。對已退休的老職工，仍沿用現收現付的辦法給付養老金，並且保持原來的水平不變；對尚在勞動年齡的職工則要建立個人帳戶。這就使正在工作的這一代，不僅要為已經退休的上一代人繳費，還要為自己未來的養老金向“個人帳戶”繳費。
2.表面看來，中國的社會保障制度也在向“三良柱”的方向努力。其實不然。一是我國政府承諾的基本養老金目標過高，包攬過多，責任過大，甚至引發了兌現承諾的危機。另外職業退休金和個人養老儲蓄缺乏立法保障，無法規範操作。
3.在中國，社會保障改革仍然只在政府一家有積極性，企業和個人由於缺乏相應的政策引導，都還沒有找到自己的位置，社會團體更是要耐心等待政府的號令。但是，如果沒有全社會的積極參與，保障的社會化就不可能形成，所謂社會保障最終也只能是政府保障。
4.我國目前養老金缺口巨大，並仍在逐步發展。部分地區養老金一直“收不低支”，個人帳戶的錢被挪用以發放養老金，導致個人帳戶的“空帳”。
三、養老金會計的特點及核算原則
（一）養老金會計的特點
1.核算物件面向未來和不確定性
養老金會計處理主要是面向未來的不確定性經濟業務。例如，未來的養老金水平可能是根據職工退休時的工資水平和他們的服務年限來確定的。而職工退休時的工資水平是一個不確定的未來事項。
2.廣泛採用估計和判斷方法
養老金會計由於其物件的不確定性，在處理時，估計和判斷是主要的方法。為了真實地反映不確定性經濟業務，會計人員往往要依靠精算師運用概率統計等知識來處理。
（二）養老金會計的核算原則
現行養老金會計核算的原則是在勞動報酬觀基礎上建立起來的。所謂勞動報酬觀是指認為養老金是遞延的勞動報酬的一種觀點。即養老金是職工的工作期間勞動報酬的一部分，是勞動力價值的組成部分，而另一部分則遞延到了退休以後作為養老金領取，該觀點下養老金會計處理的關鍵問題是在職工為企業提供服服務的當期確認相應的養老金費用，所以在會計核算時應體現權責發生制原則和配比原則。兩原則都是通過養老金費用的當期確認體現的。
所以，企業在職工提供服務期間確認養老金費用，既反映了養老金的基本屬性，也是會計核算中權責發生制原則、配比原則的要求。
四、西方國家的養老金會計處理方法
根據養老金的給付方式不同，養老金計劃分為規定繳費制和規定受益制。現就兩種計劃下會計處理作簡要說明。
（一）規定繳費制下的會計處理
當企業每期實際提存時，其現行義務就得到履行。因而，根據權責發生制原則，企業各期應確認的養老金費用通常就是當期應付的提存金。它的會計處理為提存時借記“養老金費用”，貸記“現金”或“應付養老金”；如果企業各期應提存的數額與實際提存數額之間不等，則構成一項負債（應計費用）或是一項資產（預付費用）。該筆提存金就應在發生的當期全部確認為費用。規定繳費制的終止通常不會導致負債的產生，但如果一項提存金已經企業承諾卻未確認為費用，而該計劃又即將終止，企業應將其確認為一項額外的負債和費用。
（二）規定受益制下的會計處理
規定受益制是企業承諾在職工退休後支付一定數額的養老金，或在職工退休後分期支付一定數額養老金的計劃。費制只規定受益制下的企業負有向退休職工支付養老金的義務，因此應該在職工提供服務的期間確認各期的養老金費用。在規定受益制下，由於要將未來的給付義務換算成當前的養老金費用和負債，會計核算工作相當複雜。因此，規定受益制下的會計處理，必須在精算師完成、基金組織及企業內部的會計資訊基礎上完成，需要較高的綜合水平。
五、對我國企業養老金會計的思考與建議
（一）我國養老金會計型別的選擇
由於目前我國養老金會計體系還不完善，按規定受益制處理的條件還不成熟，所以我國現今養老金費用的確認可採用以規定繳費製為主，規定受益製為輔的計劃型別。具體可從以下幾方面分析：
1.規定繳費制在我國的優勢
在一定條件下，規定繳費制存在許多方面的優勢：
（1）規定繳費制實施較容易，管理成本較低，會計處理簡單；而規定受益制的實施難度大，管理成本較高，會計處理複雜；
（2）規定繳費制計劃下建立個人養老金帳簿，對勞動力流動的障礙相對於規定受益制而言較小，有利於人才的合理流動；對於企業而言，不承擔將來確定金額養老金的義務，只需按預先確定的養老金額或比例繳納，至於以後養老金的投資風險等則由職工個人承擔；
（3）規定繳費制下養老金的安全性比規定受益制下要高。
一方面，在競爭激烈的市場經濟中，企業的優勝劣汰司空見慣，若養老金計劃採用規定繳費制，一旦企業破產倒閉，由於建立了個人帳戶，職工個人的養老金將不愛影響。相反，在規定受益制計劃下，則存在一定的必然性，因為該計劃下未來的養老金給付由企業預先承諾，若企業面臨破產倒閉，則將給職工的養老金收益帶來一定影響；另一方面，目前我國企業信用普遍不高，企業管理也欠規範，法規制度尚不健全，實行規定繳費制計劃有利於減少因道德風險而可能給個人帶來的損失。
2.養老金費用的構成
規定受益制下，西方國家養老金費用的專案包括：當期服務費用、前期服務費用、利息費用和基金資產的實際報酬、精算損益等。其中，當期服務費用是主要部分。我國養老金費用的構成比較模糊，各專案按規定受益確認比較困難。
（1）目前我國精算人員匱乏，會計人員素質不高，絕大多數的企業不可能採用保險統計方法來計算當期服務費用，只能根據勞動管理部門所測算規定的某一個基數（如社會平均工資或當地平均工資）的一定比例來計算。而作為基本養老金費用主要部分的當期服務費用在計算時最好考慮職工的未來養老金水平、領取養老金的年限及剩餘服務的年限，然後估計一個合適的貼現率，將未來需要支付的養老金總額折算成現值，由此計算企業和個人每期應繳納的養老金金額。我國目前尚不可普遍達到這種要求。
（2）前期服務費用通常是由建立一項養老金計劃或對計劃進行修訂而產生的。按照國際慣例，在處理退休職工或即將退休職工的前期服務費用時，需要在計劃修訂的當年確認或在其預計生命年限內攤銷，有規律地計入當期費用中。但我國已退休職工的養老金以及新制度實施後幾年內退休職工的部分養老金是從社會統籌基金中支付的，沒有具體劃分出在職職工與已退休職工提取的比例。該部分費用採用的是現收現付籌資方式，與在職職工積累的部分養老金融合在一起，不易區別在會計處理上也不易分開，一般就直接與當期服務費用一起計入相關的成本費用帳戶。
（3）我國工資統計資料的質量水平不高，工資收入統計不規範，企業養老金計算方法（特別是規定受益制下）不是很先進。隨著市場經濟體制的逐步建立，工資分配製度發生了重大變化，過去的工資統計制度受到了嚴重的挑戰，一是統計指標的不適應；二是統計方法的侷限性，直接影響了工資統計資料的時效性和準確性。當前作為社會保險事業發展的一項基本性工作，工資統計工作必須得到切實加強。
（二）發展企業補充養老金制度
我國目前雖已建立了三個層次的養老金制度模式，但現階段養老金改革的重點仍停留在統一的基本養老金制度的建立和完善上，而類似於國外職業養老金計劃的企業補充養老金目前只處於一種零星的發展狀態。這主要是由於人們長期將企業補充養老金的功能定位於輔助性地位，擔當的基本養老金的補充角色。隨著我國養老金制度改革的深入，應大力發展企業補充養老金制度。
一方面，現行的基本養老金制度是社會保障制度改革的一項重要成果，在我國社會保障制度建設和發展程序中佔有重要地位。
另一方面，隨著我國人口老齡化趨勢不斷增強以及基本養老金替代率的不斷下降，客觀上要求企業補充養老金髮揮著越來越重要的補充作用。我國有必要加強對企業補充養老金的投資運營管理，以形成對基本養老金的有力補充。我國目前職工退休後從統籌賬戶中取得的基本養老金和個人賬戶養老金的總的替代率，相當於職工退休時的工資的50%左右。這樣水平的替代率只能滿足退休職工的基本生活需要，而國際公認的退休職工的保持正常生活水平的替代率為75%.因此，需要建立一個普遍性的企業層次的養老金計劃，使總替代率達到75%，已保持退休職工的正常生活。
（三）關於養老金的會計處理
1.養老金的計提、上繳
企業每項根據在職職工工資總額加養老金有關費用之和的一定比例提取撥付給社會保險基金管理機構。企業每項撥付時，計入當期損益，列入相應的成本費用帳戶，其會計分錄可作為：
①發放工資時，代扣個人部分
借：應付工資
貸：其它應付款養老金
②計提單位部分時
借：管理費用
貸：其它應付款養老金
③上交社保部門時
借：其它應付款養老金
貸：銀行存款
另外，企業也可考慮借鑑國際慣例，設定“養老金費用”賬戶，專門核算計提的養老金費用。
2.企業補充養老金費用的確認
我國正處於發展中國家階段，生產力水平較低，基本養老金待遇不可能很高，通過建立企業補充養老金計劃可從整體上提高職工的養老金水平，因此國家應大力提倡和鼓勵，在政策上給予一定優惠。但是另一方面，我國目前企業補充養老金費用屬於半強制性的，國家必須對其會計處理一些約束，以防止某些企業假借給職工計提補充養老金費用之名，轉移收入，隱蔽利潤。企業各期應確認的補充養老費用一般是當其應計提數。
（四）對我國養老金會計的其他建議
1.擴大養老金覆蓋面
長期以來，我國養老金制度雖然經歷了幾次重大改革後，覆蓋面有所拓寬，但是仍然比較窄。因此，繼續擴大覆蓋面，將主要依靠吸收非公有企業職工，還包括1億多農民工，這部分從業職工多數是年輕人，是養老金繳費的生力軍，把他們納入養老保險，不僅可以合法保障他們的勞動權益，也能夠減輕養老金的運轉壓力。
2.完善和修訂養老金立法體系
3.保證養老金資產的獨立
4.允許私人機構管理養老基金
5.建立繳款納稅優惠機制
繳費納稅優惠機制在鼓勵
人們為未來投資方面起著重要的作用，它能推動職工為自己的未來而儲蓄。政府可規定在允許限度內的繳款和儲蓄存款，可以免除所得稅。
六、結論
幾乎世界上所有的養老金都普遍存在缺口，我國不僅受到老齡化的衝擊，且正逢制度轉軌時期，存在一些缺陷是正常的，養老金會計處理的不規範只是暫時的。由於養老金會計在我國是一個比較新的研究領域，本文只是對養老金會計中的幾個基本問題作了一些初步的介紹和討論。隨著我國養老金會計體系的不斷完善，我國養老金會計會有全新的發展。我國應根據具體國情，從養老金計劃型別的選擇、養老基金的運用和籌集、養老金的會計處理方面改進。
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