試論我國企業年金稅收優惠模式
【摘要】 企業年金在我國出現十餘年來,雖然發展較快但總體規模和覆蓋率仍比較低,很多業內人士主張借鑑西方國家的做法,採用EET稅收優惠模式,以鼓勵企業建立年金計劃。筆者認為,從社會公平角度考慮,目前我國不應實行過高的稅收優惠,TEE稅收優惠模式更符合我國現實情況。
【關鍵詞】 企業年金 稅收優惠 選擇
一、企業年金的稅收優惠模式
企業年金的稅收優惠包括企業所得稅和個人所得稅。企業年金的涉稅環節包括繳費、積累、領取三個階段。相關的稅收優惠主要在這3個環節展開,受惠方包括企業和員工,其中繳費階段主要涉及企業所得稅和個人所得稅,積累階段和領取階段主要涉及個人所得稅。
對三個涉稅環節實行不同的稅收政策,可以組合成不同的年金稅收優惠模式。如果以E代表免稅,T代表徵稅,綜合表示三個環節的課稅情況,本文將其組合成五種稅收優惠模式。
***一***EET模式
在該模式下,繳費階段免徵企業所得稅和個人所得稅,積累階段免徵個人所得稅,只是領取階段徵收個人所得稅,即繳費和投資環節不徵稅,領取環節徵稅。其特點是實現稅收遞延,確保不重複徵稅。EET模式推遲了一部分個人收入及其投資回報的確認時間,從而推遲了個人所得稅的交納,既可以保證國家稅收收入總體不減少,又給予個人延遲納稅的優惠,因此有利於吸引企業和職工參加企業年金計劃。
從理論上講,退休職工領取的企業年金實質上是一種推遲支付的勞動報酬,應當視同工資薪金繳納個人所得稅。特別是當企業繳費和投資收益已經享受了稅前扣除待遇時,這種推遲支付的勞動報酬就更應當納稅。因此EET模式規定在年金領取環節納稅是有理論依據的,它既可以避免重複交稅,又可以防止人們利用企業年金計劃進行避稅或偷稅。目前大多數西方國家均採用EET模式。
***二***TEE模式
該模式只在繳費環節徵收企業所得稅和個人所得稅,積累環節和領取環節均免徵個人所得稅。與EET模式比較,TEE模式不影響政府當期財政收入,但是員工履行納稅義務與享受權利在時間上的差別過大,不利於吸引企業和僱員參加企業年金計劃。而且由於這種徵稅模式放棄了未來的徵稅權,隨著人口老齡化及企業年金基金的成熟,政府在以後階段的財政收入可能因稅基縮小而受到影響。
***三***TTE模式
該模式對繳費環節和積累環節徵稅,對領取環節免徵個人所得稅。實際上TTE模式對舉辦企業和年金受益人均無任何稅收優惠,可能會挫傷企業和員工的積極性,不利於企業年金的發展,但是可以保證國家財政收入,適用於國家財政狀況不佳的情況。例如,紐西蘭在1990年就因財政困難放棄了EET模式,轉而實行TTE模式,其目的就是希望使稅收收入提前實現,以彌補當時的財政赤字。
***四***ETT模式
該模式只對繳費環節免稅,在積累環節和領取環節均要徵收個人所得稅。ETT模式雖然能夠推遲個人所得稅的交納時間,但由於對積累環節的投資收益即時徵稅,與一般儲蓄和投資收益的稅制沒有區別,而且年金受益人還要犧牲存取款的自由,因此,ETT模式不利於鼓勵員工參加年金計劃。
***五***EEE模式
該模式對年金繳費、積累、領取三個環節均實行免稅政策,無疑會提高企業和員工參加年金計劃的積極性。缺點是對個人所得的免稅過於寬容,有損社會公平,也使國家財政收入下降。該種模式在實際中運用較少。
上述五種模式各有利弊,EET模式推遲了納稅時間,EEE模式則完全免稅,這兩種模式都有助於鼓勵企業和員工參與企業年金計劃,適用於年金髮展初期階段且國家財政收入十分充足的情況。但是EET模式會給政府帶來即期財政壓力,EEE模式則完全放棄了一部分財政收入,因而這兩種模式在財政狀況不佳的國家較難實行。
TEE模式和TTE模式將納稅時間提前,不會影響國家即期的財政收入,但是對於年金受益人來說,納稅與受益的間隔時間過長,一旦政府稅收政策有變,年金受益人就可能得不到政府許諾的稅收優惠,因此這兩種模式對企業和員工的吸引力較小。ETT模式給年金受益人帶來的實惠很少,很難提高人們參與企業年金的熱情。
二、我國現行的企業年金稅收優惠模式
2000年國務院釋出的《關於完善城鎮社會保障體系的試點方案》中規定:企業年金實行完全積累制,採用個人賬戶方式進行管理,費用由企業和職工個人繳納。企業繳費在工資總額4%以內的部分,可從成本中列支。無論是企業還是個人繳付的企業年金繳費,都要併入個人當期的工資、薪金收入,計徵個人所得稅。
對年金積累環節,我國沒有明確的稅收政策,只能參照國家對投資收益的稅收規定,即除了國債利息收入外,其他均不能免稅。對股票、投資基金等分紅按20%徵收資本利得稅。
對年金領取環節,我國沒有稅收優惠政策。國家稅務總局1999年釋出的《關於企業發放補充養老保險徵收個人所得稅問題的批覆》中規定,職工領取補充養老保險時須比照工資薪金所得計算並繳納個人所得稅。
可見,目前我國有關企業年金的稅收優惠政策僅限於繳費環節,沒有涉及積累和領取環節;從繳費主體看,也只對企業繳費給予稅收優惠,對個人繳費沒有作出規定。總體上看,我國對企業年金的稅收優惠面較小,優惠幅度偏低,與ETT模式比較接近。從個人所得稅負擔的角度看,我國年金受益人在繳費、積累和領取階段均要交稅,實際上存在重複納稅問題,只是由於我國企業年金歷史短,大部分年金尚未進入領取階段,該問題還未引起足夠的關注。
三、我國企業年金稅收優惠模式的選擇
***一***我國不宜採取高稅收優惠政策
是否對企業年金實行稅收優惠主要取決於兩個因素:一是能否推動企業年金制度發展;二是兼顧社會公平。
隨著人口老齡化速度的加快,我國面臨著巨大的養老金缺口壓力,由國家、企業和個人共同承擔未來的養老壓力是必然選擇,而發展壯大企業年金規模有利於減輕政府的養老負擔。從這個角度上講,我國應該大力發展企業年金。
企業年金在我國出現十餘年來,雖然發展較快,但總體規模和覆蓋率還都比較低,與預期存在較大差距。曾有業內人士預計,2010年我國企業年金將達到1萬億元,參加人員將超過1億人。世界銀行也預測,2030年中國企業年金規模將達1.8萬億美元。截止到2007年底,我國企業年金規模實際只接近1 500億元,總量遠遠低於市場預期。其制約因素雖然很多,但是與稅收優惠政策缺失、企業年金市場的需求主體動力不足有直接關係。為此,很多業內人士極力主張採取EET模式,提高稅收優惠幅度。
筆者認為,由於我國企業年金存在較大的制度性缺陷,實行EET模式和高稅收優惠的結果很可能會強化這種缺陷,進一步擴大社會不公平,因此從社會公平角度考慮,目前不宜實行較大幅度的稅惠政策。
1.企業年金覆蓋面小,難以發揮養老保障的第二支柱作用
我國政府對於企業年金計劃的態度是“自願和有條件的實行”。除了舉辦企業必須依法參加基本養老保險外,還需要企業有一定的實力和良好的持續盈利能力。企業達到規定條件的可以實行年金計劃,不符合條件的可以不實行;企業經濟效益好時可以多繳費,企業經濟效益不好時可以少繳費或暫時不繳費。目前在銀行利率、原材料價格、人工成本不斷上漲的情況下,我國大部分企業處於微利狀態,特別是大量的中小型企業,養老、醫療、工傷、失業四項社會保險加上住房公積金,總的費用已超過工資的50%,早已是不堪重負,舉辦企業年金更是力不從心。
截至2007年底,全國基本養老保險參保人數為2億多人,而同期企業年金繳費職工人數僅為1 000多萬人,不足基本養老保險參保人數的5%,年金替代率也很低。可見,我國的企業年金還遠遠不能成為養老保障體系的第二支柱。在這種情況下實施高稅惠制度,其作用是十分有限的。
2.不同行業與地區的企業年金規模差別很大
企業年金是一種普惠制度,應該惠及所有企業和僱員。但目前我國90%以上的年金基金來自大型國有企業,已經建立企業年金計劃的基本上是工資水平較高的大型壟斷性國有企業和經濟發達地區的國有企業。
從行業分佈看,國有壟斷的電力、石油、石化、民航、電信、金融、高速公路等行業明顯高於其他行業,其中電力行業的企業年金規模和待遇水平最高。從地區分佈看,也呈現出明顯的不平衡。上海、廣東、浙江、福建、山東、北京等地區基金積累較多,東部沿海地區高於中、西部地區。從企業規模和職工收入水平看,小規模企業普遍缺乏企業年金制度,平均工資水平高的企業,建立企業年金的比例高於工資水平較低的企業。截止到2006年2月,全國只有50多家中小企業向各地勞保部門備案,規模不到1億元人民幣,所建立的企業年金佔我國年金總額不足1%。這些中小企業大多分佈在沿海經濟開發區,大多屬於電力、菸草、IT等高利潤行業。也就是說,創造我國GDP55%、出口總額60%、稅收45%、就業機會75%的大量中小企業還遊離在企業年金計劃之外。
在這種情況下,如果給予企業年金更多的稅收優惠政策,受惠的只能是一小部分已經享受壟斷利益的高收入人群,企業本身的高工資再加上企業年金,進一步擴大了勞動者的待遇不公,使不同行業和地區的收入差距進一步擴大。
3.企業年金缺乏配套管理制度
對企業年金實行稅收優惠相當於國家給予了稅收補貼,一方面可以激勵企業和員工的積極性;另一方面也可能成為企業和高薪僱員偷稅漏稅的工具。高薪僱員適用的邊際稅率較高,如果沒有最高繳費額的限制,相當於國家給予的稅收補貼就很高。低收入者適用的邊際稅率很低,甚至無需納稅,國家給予的稅收補貼也就很少,甚至沒有。因此,最希望通過繳納企業年金避稅的是高薪僱員,最有權力決定年金制度的也是高薪僱員,如果國家在給予企業年金稅收優惠的同時,沒有制定禁止優待高薪員工的相關規定,那麼企業年金的公平性就會大打折扣。
為了使稅收優惠政策體現公平性,西方國家在制定企業年金稅收優惠政策時會設定很多限制性條件,包括個人最高繳費限額、年金受益的最高限額、領取年金的年齡等等,以迫使企業對高薪僱員和低收入僱員一視同仁,使企業年金成為覆蓋全體僱員的普惠性保障。而我國目前尚無這方面的規定。如果片面強調稅收優惠,無疑會給高收入者偷稅漏稅帶來可乘之機,背離建立企業年金的初衷。
***二***現階段我國應採取TEE稅收優惠模式
從社會公平角度考慮,如果對企業年金實行稅收優惠,則應該保證其惠及每一個僱員。如果不能保證普惠,則應將企業繳費在稅後列支,將企業繳費和個人繳費均視為勞動報酬的一部分。據此,筆者認為,目前我國應採用TEE稅收優惠模式。即:在繳費階段不給予任何稅收優惠,企業繳費不能抵減企業所得稅,企業繳費和個人繳費均計入工資總額一併計算交納個人所得稅。這樣既可以防止高收入者利用企業年金達到避稅目的,又不會因建立企業年金而減少國家財政收入。在年金積累階段,由於我國證券市場不規範,投資回報率較低,年金投資收益在扣除管理費後所剩無幾,因此對年金投資收益可以暫時免交個人所得稅,以便年金基金的積累和擴大。在領取階段,由於繳費階段已經全額交稅,因此領取時不應當再交個人所得稅,以避免重複納稅。
與我國現行的稅收優惠政策相比,雖然TEE模式取消了企業繳費的稅收優惠,但增加了積累和領取階段的稅收優惠,實際上降低了年金受益人的所得稅負擔,既不影響國家即期財政收入,又避免重複納稅,還保證了社會公平。存在的主要問題是,年金受益人交納所得稅在前,享受年金權利在後,可能會降低積極性。但是考慮到目前我國大部分中小企業尚沒有能力參加企業年金計劃,企業年金惠及的只是一小部分壟斷行業的高層僱員,這些人已經憑藉國家壟斷獲取了高於其他行業幾倍甚至幾十倍的收入,年金只是對其高收入的額外補充,而並非真正意義上的補充養老,因此在現階段TEE模式是一個比較公平的選擇。以後,隨著各項制度的健全和年金制度的普及,再逐步過度到EET模式。
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