中國內部審計研究論文

　　中國內部審計學會為了促進我國社會主義內部審計事業的發展,保證和提高內部審計工作的質量和效率。下面是小編為大家推薦的，歡迎瀏覽。

　　篇一

　　《 中國內部審計準則與國際內部審計準則比較研究 》

　　從2003年3月4日，國家 審計署釋出了新的《關於內部審計 工作的規定》以來， 中國 內部審計協會已經公佈了內部審計基本準則、內部審計人員 職業道德規範、20個基本準則和兩個操作指南。構成了我國的內部審計準則框架。內部審計的規範體系初步形成，使我國內部審計工作走上了法制化、規範化、 科學 化的軌道。在 經濟 全球一體化的大趨勢下，比較中國內部審計準則與國際內部審計準則的差異，有利於我們求同存異、取長補短。

　　一、我國與國際準則內部審計定義的比較審計署2003年在《關於內部審計工作的規定》稱“內部審計是獨立監督和評價本單位及所屬單位 財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟 管理和實現經濟目標。”審計署《關於內部審計工作的規定》規定：國家機關、 金融 機構、 企業 事業 組織、 社會 團體以及其他單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。

　　我國內部審計基本準則稱“內部審計，是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”

　　國際內部審計協會IIA的內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認與諮詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過 應用 系統的、規範化的 方法 ，來評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”

　　從這三個定義裡可以看出：審計署2003年在《關於內部審計工作的規定》的定義關注於獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。審計的關鍵點是財務活動的合法有效。不難看出我國的內部審計定義正處在監督評價和系統導向的內部審計階段。而國際的內部審計定義則是以風險為導向的 現代 增值性的內部審計。國際的內部審計定義已完成從傳統財務審計向經營審計的過渡，並開始向風險導向審計、戰略審計轉變，它們重視內部審計的諮詢與服務功能，內部審計的目標也從服務於管理層 發展 為增加組織價值，改善組織的運營，幫助組織實現其目標。

　　二、內部審計準則框架結構的比較任何的審計活動均應該是依法審計。所謂系統化、規範化內部審計應該是依據審計規範進行審計。審計規範是審計主體在審計工作中應當遵循的業務標準和行為準則。審計規範是由審計立法體系、審計準則體系和審計標準體系構成的。審計規範體系是指各種有關審計的 法律 、法規及準則的總稱。

　　審計規範體系包括：

　　Ⅰ、審計法規：審計法規通常是對審計機構的設定和職權、審計範圍、審計行為、審計責任等做出的原則性規定。審計法規由國家權利機構和行政機構制定。在我國審計法規包括：《審計法》、《註冊 會計 師法》、《關於審計工作的暫行規定》、《審計條例》、《註冊會計師條例》、《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》等。

　　Ⅱ、審計職業道德規範：審計職業道德規範主要規範審計主體的職業道德行為，為審計人員履行職業責任提供進一步的指導。審計職業道德準則通常由審計主管部門或職業團體制定。在我國審計職業道德包括：《審計機關審計人員職業道德準則》、《中國註冊會計師職業道德守則》、《中國註冊會計師職業道德基本準則》等等。

　　Ⅲ、審計準則：審計準則主要規範審計人員在具體審計工作中應遵守的操作規範，為審計人員如何進行審計提供指導。審計準則通常也是由審計主管部門或職業團體制定。在我國審計準則包括《國家審計基本準則》、《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則和獨立審計實務公告》、《執業規範指南》、《內部審計基本準則》、《內部審計具體準則》、《指南》等等。

　　Ⅳ、審計質量控制：審計質量控制主要規範審計機構審計機構和會計師事務所的質量控制行為，為保證審計工作的質量提供指導性意見並採取相應的具體措施。審計質量控制準則通常也是由審計主管部門或職業團體制定。如《中國註冊會計師質量控制基本準則》等等。

　　Ⅴ、其他審計規範：其他審計規範是指上述審計規範以外的審計規範。其他審計規範的 內容 比較多。包括一些“實施辦法”和“暫行規定”。如《註冊會計師註冊審批暫行辦法》、《會計師事務所業務檢查辦法》等等。

　　1978年國際內部審計師協會IIA正式批准了《內部審計實務標準》。根據國際內部審計協會IIA的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實務的基本原則進行表述;為開展並促進廣義範圍的價值增值型的內部審計活動提供框架;為內部審計工作業績的評定確立基礎;扶持經改進的組織流程和業務。國際內部審計師協會IIA1999年通過內部審計的新定義非常重要，它反映了國際內部審計實務的重大變革，預示著內部審計職業進一步擴大其職能，它明確了內部審計的服務目標、工作範圍及定位、工作條件和人員品質。

　　國際內部審計協會IIA的內部審計職業實務框架分為六個層次：

　　Ⅰ、內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證與諮詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規範化的方法，來評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”

　　Ⅱ、內部審計師職業道德規範。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標準：屬性標準說明了內部審計活動的機構及人員的特點Ⅳ、工作標準：工作標準描述了內部審計活動的性質並提出了衡量內部審計活動開展的質量準繩。Ⅴ、實施標準：是屬性標準和工作標準在特定型別的審計活動中的具體體現。屬性標準和工作標準只有一套，實施標準有很多套。每種主要型別的內部審計活動都有一套實施標準。

　　Ⅵ、指南：實務公告、實務公告開發和目標。

　　其中第1、內部審計定義。2、內部審計師協會職業道德規範。3、屬性標準。4、工作標準。5實施標準。這五個層次是強制性的。而第6、指南。這個層次是非強制性的。

　　雖然從形式上看我國的內部審計準則結構和國際內部審計準則框架不相同。但都是由強制性和非強制性的兩部分組成。但國際內部審計準則規定得更詳細具體，可操作性更強。而且充分反映了國際內部審計領域的最新動態和發展趨勢，其內容十分豐富，實際上涵蓋了我國基本準則和具體準則的大部分內容。

　　三、內部審計準則的適用範圍。

　　《中國內部審計準則序言》規定：中國內部審計準則適用於內部審計機構和人員進行內部審計的全過程;適用於各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規模大小和組織形式如何。

　　而國際內部審計確定的適用範圍是：適用於各種法律和 文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規模及結構如何;適用於組織內部或組織外部的審計人員。只要是從事內部審計工作都應該遵守準則。根據國際內部審計協會IIA的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實務的基本原則進行表述;為開展並促進廣義範圍的價值增值型的內部審計活動提供框架;為內部審計工作業績的評定確立基礎;扶持經改進的組織流程和業務。

　　因此，中國內部審計準則適用於中國範圍內的組織，不具有國際性;而國際內部審計準則，則具有國際性，適用於各種社會制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用於各類組織的內部審計機構和人員。

　　四、我國內部審計準則和國際內部審計準則主要內容的比較1、宗旨、權力和責任。

　　我國基本準則中對於內部審計的宗旨，沒有專門規定，只在內部審計定義中提及。關於責任，基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，並積極瞭解、參與組織的內部控制建設。表明內部審計對於建立質量控制制度、組織的內部控制建設負有責任。

　　國際內部審計準則的屬性準則中首先提出了這一 問題 ，規定內部審計的宗旨、權力和責任應該以正式的書面形式寫入審計章程中，並由董事會通過。

　　2、獨立性與客觀性。

　　我國基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。

　　國際內部審計準則的獨立性是指內部審計組織應該具備獨立性。這就要求內部審計活動在確定內部審計的範圍、實施業務和提交結果方面不受任何干擾。客觀性是指審計人員的客觀性，即內部審計師應該有公正的、不偏不倚的態度，並避免利害衝突。國際內部審計準則中的獨立性是指內部審計活動獨立於他們所審查的活動之外。內部審計活動應獨立開展，並且內部審計師在工作時應保持客觀。內部審計師在他們能自由、客觀地進行工作時是獨立的。獨立性可使內部審計師做出公正、無偏的判斷，這對業務工作的恰當開展是必不可少的。獨立性要通過組織的地位和客觀性來實現。國際內部審計準則還規定，首席審計執行官應直接向組織內的高層人員 報告，從而保證內部審計活動的開展。內部審計師應該取得管理高層和董事會的支援，這樣他們才能取得業務客戶的配合，並且在不受干擾的條件下開展工作。首席審計執行官應向組織內有足夠許可權的人員負責，促進獨立性並確保廣泛的業務範圍、對業務溝通的恰當考慮以及對業務建議的適當行動。如果獨立或客觀性實質上受到損害或看起來受到了損害，應將損害的細節向有關方披露。

　　國際內部 審計實務準則1130.A1-要求內部審計人員在評估自己以前負責的具體業務時，應該回避。如果某位審計人員為自己在以前年度中負責的活動提供了確認服務，可以假定客觀性受損。內部審計師不應該承擔經營責任。如果 組織 管理高層指示內部審計師開展非審計 工作，他們必須明白，內部審計師不是在以內部審計師的身份開展此類工作。而且，當內部審計師對他們在上一年度負責的或管轄的經營活動進行確認檢查時，其客觀性就受到了損害。在溝通審計業務結果時，應該考慮這種損害。

　　3、熟練性和應有的 職業審慎。

　　關於內部審計人員的專業勝任能力，我國的基本準則提出：內部審計人員應具備必要的學識及業務能力，熟悉本組織的經營活動和內部控制，並不斷通過後續 教育 來保持和提高專業勝任能力;內部審計人員應具有較強的人際交往技能，能恰當地與他人進行有效的溝通。我國基本準則中也提到應有的職業關注，即內部審計人員應當遵循職業道德規範，並以應有的職業謹慎態度執行內部審計業務。而我國內部審計人員職業道德規範對應有的職業關注是這樣規定的：內部審計人員應當保持應有的職業謹慎，併合理使用職業判斷。應有的職業謹慎態度，是指內部審計人員在進行審計業務時應具備一絲不苟的責任感，並保持應有的慎重態度。

　　而國際內部審計準則對熟練性和應有的職業審慎解釋是：內部審計人員應該擁有知識、技能和其它必需的能力以履行自己的責任。

　　國際內部審計實務準則1210熟練性是指：內部審計師應具備履行其職責所需的知識，技能和其他的勝任能力。內部審計活動應在總體上具備或獲取履行其職責的知識、技能和其他的勝任能力。

　　國際內部審計實務準則實務公告1220-1：應有的職業審慎性規定：①應有的職業審慎性要求內部審計師具備謹慎態度和技能，人們期望具有合理地謹慎且有能力的內部審計師在相同或類似情形下都能達到上述要求。因此，應有的職業審慎性應該適合於正開展的複雜業務。在行使應有的職業審慎性時，內部審計師應警惕故意做錯事、發生差錯和遺漏、無效率、浪費、工作無效和利益衝突等情況的可能性，還應該警惕最可能發生違規的情形和活動。此外，他們應該識別控制不夠充分的領域，並提出促使遵守可接受程式和實務的改進建議。②應有的職業審慎性意味著合理的謹慎和能力，而不是永不出錯或永不出現反常工作表現。應有的職業審慎性要求審計師在合理程度上開展檢查和核證工作，但不要求對所有交易進行詳細檢查。相應地，內部審計師不可能絕對保證組織不存在違規或違紀行為。此外，無論何時開展內部審計工作，審計師都應該考慮存在重大違規或不合規情形的可能性。

　　另外，當內部審計師缺乏履行全部或部分業務的知識、技能或不具備勝任能力時，考慮到內部審計師應該具有應有的職業審慎性，因此可以聘用外部服務提供者。

　　很明顯，通過比較可以清楚地表明，國際內部審計準則十分重視內部審計師的能力，這是內部審計師實現增加組織價值、改善組織經營這一目標的關鍵因素之一。相對而言，國際內部審計準則對內部審計的熟練性和應有的職業審慎的更為具體、細緻。

　　4、質量保證和改進方案。

　　我國的基本準則中對於如何保證內部審計質量提到：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，並積極瞭解、參與組織的內部控制建設;內部審計機構負責人應建立內部激勵約束制度，對內部審計人員的工作進行監督、考核，評價其工作業績。此外，《具體準則第9號-內部審計督導》中較詳細地談到了內部審計機構負責人和審計專案負責人如何對實施審計工作的審計人員進行監督和指導。督導人員實施督導的 內容 包括：①應確保審計人員明確審計目標和審計責任，並且有完成審計專案所必需的知識和技能;②應確保審計人員瞭解被審計單位的業務性質和需要特別關注的重大經營 問題 ，制定可行的審計方案;③應確認審計人員按批准後的審計方案實施必要的審計程式，並針對新發現的重要問題修訂審計方案;④應複核審計人員所編制工作底稿的質量;⑤應確認審計證據的充分性相關性及可靠性;⑥應確認審計 報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應進行核實複查，並及時給予答覆;⑧應確認審計目標實現的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題;⑨應確認審計人員是否遵循審計準則的情況。《內部審計具體準則第19號――內部審計質量控制》也有所規範。

　　國際內部審計準則規定：總審計師應該制訂和保持一種涉及內部審計活動方方面面的質量保證和改進方案，並連續監控其效果。這項方案旨在幫助內部審計活動增加價值，改善組織經營，並保證內部審計活動遵照準則和職業道德規範執行。這一過程要求：①對內部審計活動進行定期的自我評估，審查其業績;定期由組織外部的獨立審計師進行評估，至少每5年一次;②總審計師應將外部評估的結果報告給董事會;③當內部審計師的活動符合準則規定時，應對他們業務活動遵守了國際內部審計準則的情況加以鼓勵;④當內部審計活動未遵守國際內部審計準則和職業道德規範，且這種不遵守 影響 到內部審計業務的總體範圍或經營時，應該向高階管理者和董事會進行披露。

　　比較我國的內部審計準則與國際內部審計準則關於如何保證內部審計質量、加強監督指導的規定，可以發現最重要的不同之處就是：外部評價。

　　我國的內部審計準則所說的外部評價是指：內部審計機構可以從以下途徑選擇外部評價機構和人員：一組織內部其他機構和人員;二 會計 師事務所;三管理諮詢公司;四內部審計協會;五其他組織的內部審計機構。

　　而國際內部審計準則所說的外部評價是指：來自機構外部的內部審計師、IIA質量保證檢查員、 法律 考官、諮詢專家、外部審計師及其他職業服務提供者，並且明確至少每五年一次，這就對質量評價的客觀、真實性起到了更有力的保障。

　　5、內部審計在風險管理、控制及治理過程的作用國際內部審計準則詳細的描述了內部審計在風險管理、控制及治理過程的作用。其 中國 際內部審計準則2110風險管理-指出內部審計活動應幫助組織確認並評價重要的風險因素，幫助改進風險管理與控制系統。國際內部審計準則2110.A1-內部審計活動應監督和評價組織風險管理系統的有效性。國際內部審計準則2110.A2-內部審計活動應評價與組織的治理、經營、資訊系統有關的風險因素，即：財務和經營資訊的可靠性和完整性;經營的效果和效率;資產的安全防護;法律、法規及 合同的遵守情況。國際內部審計準則2110.C1-在諮詢業務期間，內部審計師重點關注的風險應與業務的目標一致，並且應警惕其他重大風險的存在。國際內部審計準則2110.C2-內部審計師應結合從諮詢業務中瞭解到的風險情況，來確認和評價組織的重大風險暴露等等。

　　而我國的內部審計準則還應適合內部審計的最新 發展 ，在修訂和完善內部審計準則體系的過程中進一步完善並細化內部審計師風險管理、控制及治理中的作用。使內部審計師在規範的市場 經濟 執行中，具備更加明晰的角色定位。

　　篇二

　　《 中國內部審計發展中的幾個現實問題思考 》

　　【摘 要】 文章以經濟環境的改革背景為起點，通過對內部審計職業化、組織戰略、價值創造、風險導向內部審計四個問題的論述，認為中國內部審計行業的發展應該結合企業生命週期的現實、內部控制與風險管理完善的程度去建立內部審計的目標、職責定位、方法模式，而不能一味地照抄照搬。此外，內部審計行業最急於解決的是內部審計的職業准入標準問題。這個問題的解決有利於中國內部審計行業的長遠發展。

　　【關鍵詞】 內部審計; 職業化; 戰略; 價值創造; 風險導向

　　一、引言

　　2013年，全球企業仍然深陷在充滿挑戰的經營環境中，世界性金融危機的影響仍在延續。雖然不是所有市場都像歐美市場那樣遭受慘烈的衝擊，但大部分市場都不如預期那樣樂觀。大部分企業均受到需求減少、投資增速放緩的連帶影響。可喜的是，內部審計在這樣一個不確定性的環境中卻得到了前所未有的大發展。根據國際內部審計協會IIA2012年底的統計，全球範圍內，各大公司自2008年以來對內部審計部門的投入不斷增加，2013年的增速將達到五年之最。

　　自20世紀80年代初中國審計制度恢復至今，中國的內部審計事業得到了空前的大發展。在實踐方面，內部審計組織基本上適應了企業的管理需求，從財務審計領域逐步轉移到經濟責任審計、經營審計、管理審計，甚至部分企業的內部審計組織能夠站在更高層面上的公司治理審計幫助企業增加價值。不論現在的企業規模有多大，許多事例表明，內部審計部門或者組織已經開始超越其他管理手段成為為管理機構提供關於效率、效果和節約方面建議的主要智囊。在理論研究方面，越來越多的學者開始涉足這一領域，並逐步吸收國際上最先進的理念應用於我國的實踐。

　　雖然如此，實踐中的內部審計組織在伴隨著企業的成長過程中，還是存在很多突出的現實問題。尤其是當前中國經濟正處於轉型的特殊時期，內部審計行業面臨著更多的挑戰與現實問題。

　　中國經濟在經歷了連續GDP增長的多年後，發現依靠大量的土地、貨幣、資源、廉價勞動力的投入已經難以維持中國企業穩定持續的發展。中國經濟正處於增長方式轉變、產業升級改造的關鍵時期。事實上，在這一時期，各行各業都面臨轉型問題。在轉型中，企業管理者普遍開始關注風險管理、危機預防和成本控制。企業的CFO面臨著在困難中如何把握平衡、與高管層管理團隊密切合作，推動財務戰略實施與持續價值創造。與此同時，還要保證企業根基穩固，自覺開展成本控制，有效地參與開展風險管理、內部控制與公司治理。在轉型中，中國的內部審計行業也同樣經歷著前所未有的機遇和變革。在這個特殊時期，內部審計職業如何進一步發展，增強職業的歸屬感?內部審計如何結合國際上最新發展成果?在考慮中國特殊的企業環境下，如何正確認識和對待這些問題顯得尤為必要。

　　筆者所在的國家會計學院每年承擔著大量的中央及地方國有企業、民營企業高階會計、審計人才的後續教育培訓任務。在與大量實務領域的內部審計職業人員訪談溝通、問卷調查後，感覺到中國內部審計發展與轉型過程中還有很多值得思考和亟待解決的現實問題。本文擬就這些問題談幾點思考，以饗讀者。

　　二、內部審計職業化問題

　　為什麼首先探討職業化問題?筆者認為，這是內部審計在現實中要解決的首要問題。內部審計職業化會影響到內部審計職業的生存以及發展，是內部審計的核心問題。內部審計職業化有利於提升內部審計人員的地位，正確認識內部審計的功能定位。內部審計職業化有利於內部審計人員運用職業思維對待實務中的問題，正確處理確認服務與諮詢服務的關係。內部審計職業化有利於內部審計人員按照自身的勝任能力框架體系開展後續教育，提升組織及自身的履職能力。

　　根據《現代漢語詞典》的解釋， “職業是指個人在社會中所從事的作為主要生活來源的工作”。職業化是指工作狀態的制度化、標準化，它是由特定的職業化人員從事相關工作，制定相關職業道德規範，培養職業意識，形成職業心態等。內部審計職業化就是將從事內部審計工作的人員從各種職業中脫離出來，使之作為一種獨立的職業存在於社會中，並對內部審計職業特質、內部審計從業資格認定及後續教育、內部審計職業準則等要求的制度化和標準化。

　　從世界範圍來看，儘管內部審計已經產生了幾個世紀，但現代意義上的內部審計是20世紀世界工業經濟及網路經濟快速發展的產物，它作為一個職業被認識，也不過是近半個世紀以來的事情。從我國現實來看，內部審計職業的歸屬感依然不足，內部審計還沒有普遍被人們認為是一個受人尊敬的、高調的職業。甚至很多人依然用傳統的觀點認為，內部審計是會計的一個分支，內部審計職業就是一個整天關在辦公室裡，坐在桌子後面，以一種近乎神祕的狀態，做些與數字相關的惹人討厭的工作。這是一種誤解，正是這種誤解帶來了內部審計職業發展中的諸多問題。

　　例如，管理者錯誤地認為從事內部審計職業的門檻很低，什麼人都可以做內部審計工作，覺得懂得會計就可以進入內部審計部門，於是大量的受到排斥的會計人員從事了內部審計工作。隨後，又從社會上僱用了大量註冊會計師從事內部審計工作。當內部審計部門進入業務領域，由於自身業務知識上的欠缺而對業務中存在的問題與風險無能為力時，管理者又錯誤地認為業務部門的管理者及從業人員可以勝任內部審計工作。由於我國在學歷教育中缺少內部審計的職業知識教育，大多數從業人員在實務工作中撇開內部審計準則，按照自身的經驗和已經具備的基本素質從事內部審計工作，這種趨勢隨著內部審計在我國的發展出現了良莠不齊的非均衡狀態，甚至愈演愈烈。

　　現實中，我們會發現，單純地懂得會計、業務、外部審計都不能完全勝任內部審計工作，必須承認內部審計是一種職業，這就需要內部審計人員運用職業思維來處理實務中的問題。

　　內部審計人員應該學會利用內部審計準則推動自身組織的內部審計標準化問題，保護自身行為的獨立、客觀，保護組織的獨立、權威。否則內部審計組織及其人員在從業過程中很容易陷入衝突之中，並始終與無限的諮詢需求之間形成職業期望差距，不利於形成內部審計職業的歸屬感。尤其是目前內部審計所從事的諮詢服務，使得內部審計部門承擔了大量的管理者職責，承擔了內部控制建設、風險管理設計、參與合同和工程建設可行性研究等重要的諮詢服務，一方面內部審計人員深感自身勝任能力的不足;另一方面這種集運動員、裁判員於一身的身份使得內部審計人員在未來的評價確認活動中違背了獨立性，陷入無限的衝突之中。

　　如何解決職業化問題?事實上，中國內部審計協會已經在這方面做了大量的工作，尤其是內部審計準則正在不斷趨於完善。2013年8月，中國內部審計協會修訂頒佈了新的內部審計準則體系。但是，我們也必須承認以往準則在實務中推廣和應用力度並不是很強。內部審計後續教育體系缺少能力框架作為統領推動內部審計職業勝任能力。

　　筆者認為，目前應該首要解決的是內部審計從業人員的職業准入資格問題。將現實中的準則融入於資格考試之中，從職業特質、職業知識、職業技能三個維度設計內部審計從業資格考試製度，明確從業的任職資格要求，並實施註冊制度，註冊後方可執業。儘管可以借鑑國際內部審計師資格考試，但我們還是應更多地考慮中國特殊的商業環境、公司治理環境，在此基礎上，不斷完善中國內部審計職業資格考試與後續教育制度。

　　此外，在內部審計人員的執業生涯中應該強調職業思維的訓練，必須強調內部審計的職業思維特質，不能簡單地認為有了表格、模板就可以做好內部審計工作，內部審計什麼都可以做，什麼都應該做。如果說過去是“有為才能有位”，今天內部審計職業思維告訴我們，應該“有所為有所不為”。應該強調內部審計工作者對《國際內部審計實務標準》、《中國內部審計準則》的學習，強調在通過更高的治理層建立內部審計章程的基礎上開展內部審計工作，以此來規避確認服務與諮詢服務的矛盾，正確認識內部審計在內部控制、風險管理、公司治理中的定位，運用標準化的內部流程和思維有效開展內部審計服務。

　　三、內部審計組織發展戰略問題

　　為什麼要談及戰略問題?一個組織的成功取決於三個要素：願景、戰略及團隊管理。戰略最早是軍事方面的概念。戰略的特徵是發現智謀的綱領。在現代，“戰略”一詞被引申至政治和經濟領域，其涵義演變為泛指統領性的、全域性性的、左右勝敗的謀略、方案和對策。企業戰略是研究企業發展方向的重要管理內容，企業所有的管理內容都要圍繞企業發展的戰略目標，其核心體現為核心競爭力，而核心競爭力來自於正確的組織定位和相應的流程再造。在現實的企業管理中許多管理者錯誤地認為戰略是虛無縹緲的內容，不重視戰略管理。企業各個部門的管理也很容易脫離戰略目標圍繞年度計劃進行管理。將戰略運用於內部審計，可以體現在兩個方面：一方面是內部審計運用戰略思維思考問題，參與並融合到企業的發展戰略之中;另一方面是如何在內部審計的發展中運用戰略，建立內部審計組織的發展戰略。

　　Simons2000認為，為了增加企業價值，內部審計必須調整戰略需求，滿足審計委員會、管理層及外部審計人員的需要，成為企業戰略實施的支持者。現實中，內部審計總是埋怨企業環境不好，領導不重視內部審計工作。其實想一想，我們在企業戰略管理中參與度又如何呢?受財務專業背景的限制，初期從財會工作崗位轉入內部審計部門工作的審計人員，往往缺乏巨集觀意識，不善於也不習慣從微觀的財務審計中去發現那些具有共性、帶有傾向性的問題，並通過剖析和提煉，從整個企業管理的政策、制度、體制上進行反映，而是習慣於就事論事，滿足於對個性問題的揭露和查處。

　　試想，如果當前內部審計人員仍然像會計人員一樣整天伏案工作，埋頭於技術層面的財務審計與經濟責任審計，甚至內部會計控制如何控制，而無視企業管理的控制環境如何，不注意提升內部審計水平而參與企業戰略管理，不能很好地融入到公司治理之中，單純地講如何幫助企業增加價值，簡直是空談。

　　對此，大多數內部審計部門已經意識到，簡單地向公司高階管理層和董事會、審計委員會提供一般性的合規檢查工作報告是遠遠不夠的，內部審計活動必須從傳統的“價值保護”向“價值增值”轉型，以滿足高階管理層、董事會、審計委員會的期望。這就要求內部審計從企業發展戰略的高度，從增加組織的價值目標出發，開展服務導向型內部審計，實現雙贏，以此來思考自身內容體系的完善與未來拓展的職責領域。例如，開展戰略審計、風險管理審計、公司治理審計、全面預算管理審計、人力資源管理審計、市場營銷審計等，並參與企業文化建設，為企業發展戰略、經營決策、投資效益等進行評價諮詢服務。這其中，最為直接的是開展戰略審計。

　　戰略審計不是什麼空穴來風的概念。事實上，在西方20世紀60年代推行戰略管理以來，內部審計師就在從事業務的效率性和效果性審計之外開展了對戰略管理過程進行全面審查的戰略審計。關於戰略審計的意義，廖洪2005認為，投資者需要戰略審計，是因為戰略管理對公司績效有著直接和決定性的影響，並進而決定著投資回報，他們迫切需要加強對戰略管理過程的監督和控制，確保能夠維護投資者利益的戰略得到制定和執行。

　　管理者需要戰略審計，是因為戰略審計所提供的資訊能夠幫助他們減少戰略決策的不確定性和失誤，縮小戰略執行過程中的偏差，降低經營風險並提高經濟效益。其他利益相關者，例如政府、員工、顧客、供應商等也需要戰略審計，因為戰略審計能夠直接或者間接地維護他們的權益。

　　筆者認為，在我國，戰略審計有利於內部審計人員站在一定高度分析企業的內外部環境因素，發現其中實現的不確定性，間接有利於業務上的經營審計與風險管理審計，在分析的基礎上，提出更加有針對性的建議;有利於內部審計人員樹立戰略性的職業思維，能夠提高內部審計決策和計劃執行的有效性，充分發揮內部審計實現組織價值增值的功能，進一步完善公司治理結構。更為重要的是，這種戰略性思維的提出，有利於提升內部審計地位，增強權威性與認同感，以利於改善內部審計的軟環境，改變人們對內部審計的錯誤認識。

　　內部審計除了要融入企業整個的發展戰略之外，內部審計組織本身也必須建立組織發展戰略。內部審計組織戰略是戰略理論在內部審計組織管理方面的應用與延伸，是公司戰略在內部審計領域的具體化部署，是內部審計規劃方面的最高體現，決定了內部審計工作的深度和廣度。內部審計組織戰略是開展內部審計工作的邏輯起點，只有設定切實可行的長遠發展目標，才能保證內部審計活動得到正確、客觀、有效的執行。為此，內部審計組織應該從分析企業的巨集觀、微觀環境入手，或者運用SWOT分析，弄清內部審計發展的戰略目標。在此基礎上，確定內部審計戰略功能定位、執行規劃、人力資源規劃、制度與資訊化保障規劃。 　　四、內部審計價值創造問題

　　儘管2004年國際內部審計師協會修訂的內部審計新定義提出幫助組織增加價值的內部審計目標，但是真正應用到中國，企業在運用這一定義時還是存在認識上的模糊。到底如何來幫助企業增加價值，或者說內部審計價值創造的路徑是什麼?企業一團霧水，自然在做法上也是五花八門。

　　關於內部審計幫助組織價值的問題，筆者認為，其真正應用到中國並全面鋪開還為時尚早。應該認識到，國際內部審計師協會為什麼提出幫助組織增加價值的目標，這是有其深刻的現實背景的。20世紀80年代，邁克爾·波特在《競爭優勢》一書中首次提出“價值鏈”理論。價值鏈上的每一項活動，都會對企業最終能夠實現多大的價值造成影響。一個企業的價值最大化應該體現為價值鏈上每一個鏈節價值的實現以及鏈節之間銜接成本最小，同時，競爭者價值鏈之間的差異是競爭優勢的一個重要來源。

　　“價值鏈”理論把企業的各項活動分為增值活動和非增值活動，並認為只有儘量增加增值活動和減少非增值活動，企業才是有競爭力的。當前來看，西方國家的企業經過多年的發展已經進入價值鏈管理的時代。從生命週期角度來看，這是一個企業進入成熟期的表現。如果說過去的發展階段，企業最關注的是市場規模的擴大，或者市場佔有率的提高，那麼進入成熟期的企業開始關注收入規模擴大所帶來的風險以及內部管理流程執行不暢所帶來的成本控制失靈問題。這兩個問題的關注，需要企業在收入穩定的同時關注收入進一步擴大所帶來的風險，需要企業運用內部控制建設的流程梳理過程、內部控制評價的流程優化過程進行企業流程再造，以緩解和整合發展階段無暇顧及的內部管理問題。

　　基於西方企業已經進入價值鏈管理的事實，內部審計的行業協會組織開始思考自身在價值鏈管理中應該發揮的作用。如果內部審計組織不能適時調整傳統的內部審計目標與職責範圍，內部審計必將面臨取消甚至外包的風險。於是，在這種情形下，國際內部審計師協會提出增值型內部審計的新定義，即以實現企業目標為宗旨，以價值增值為目的，以在內部控制、風險管理、公司治理三大領域內發揮作用幫助企業增加價值，充分發揮其確認與諮詢服務兩大功能的一種新型內部審計。這時，內部審計價值創造的路徑是通過在內部控制、風險管理和公司治理中發揮正確定位並有效發揮作用來實現的。

　　內部審計為什麼關注內部控制、風險管理、公司治理就能夠有效發揮並實現價值創造的目標呢?這是因為這一時期內部控制、風險管理將企業流程進行了再造，這一再造過程是以目標、風險、控制為路線設計的，它成為價值鏈管理的載體，企業所有的活動都將整合在以內部控制、風險管理為核心的框架體系內。那麼，內部審計關注並維護內部控制與風險管理體系的持續優化，本身就是作為一種輔助價值鏈條推動價值增值的穩定性與可持續性。

　　內部審計作為一種制衡機制有利於塑造良好的控制環境，與公司治理的結合有利於與企業發展戰略相結合，將內部審計目標統一於企業的發展戰略目標，這也使得內部審計具備了一定高度，間接推動了更有效的公司治理。將內部控制、風險管理、公司治理作為內部審計價值創造的三個路徑有利於內部審計真正滿足客戶的需求，這樣才能證明內部審計是有價值的。

　　此外，通過這個定義，我們必須認識到內部審計在已經建立與沒有建立或者不完善的內部控制、風險管理體系、公司治理結構中所發揮的作用或者職責定位是不一樣的。對於已經建立內部控制與風險管理體系的企業，內部審計首先發揮其確認作用;然後才發揮確認基礎上的諮詢服務作用。對於未建立內部控制、風險管理體系的企業，內部審計發揮的更多作用是諮詢服務，但是有個前提條件，內部審計人員並不承擔管理者職責，這個必須在從事內部控制、風險管理諮詢服務時說清楚，否則內部審計很容易陷入錯誤確認風險之中。

　　反觀中國，20世紀90年代的改革開放政策為中國企業快速發展奠定了基礎，大力發展實體經濟與市場經濟初步框架的設計助推了企業的活力。2001年12月加入的世界貿易組織成為中國企業走出去的重要視窗，此後，投資、消費、出口三駕馬車齊頭並進推動中國經濟的快速發展。企業在這一時期也進入了快速發展的軌道，部分企業提前進入成熟期。但是在快速發展的過程中，中國粗放式的經濟增長與企業自身的目標管理習慣在2008年之後開始凸顯不足。全球金融危機爆發之後，使得我們認識到，中國經濟應該進行發展方式轉型，企業應該調整在快速發展過程中基礎管理優化問題，否則我們就會看到許多國有企業收入與成本的匹配性出現問題，部門職責交叉重複、崗位職責不清、風險管理意識薄弱的現象比比皆是。

　　這些在經濟整體下行的趨勢下開始凸顯。部分進入成熟期的企業成本管理需求與控制愈加強烈。尤其是在兼併重組的過程中，人們希望一套好的管理制度能夠被複制並運用到被兼併的企業之中，否則單純的資本整合難以為繼，甚至將外部風險逐步轉移到企業。於是，風險管理與內部控制作為兩個重要的管理優化措施被提了出來。2008年，中國進入內部控制建設元年。2012年5月7日，財政部、國資委聯合下發《關於加快構建中央企業內部控制體系有關事項的通知》。2012年8月14日，財政部、證監會辦公廳聯合下發《關於2012年主機板上市公司分類分批實施企業內部控制規範體系的通知》，內部控制從企業的“自選動作”轉變為“標準動作”，預示著中國企業進入全面內控時代。

　　在這種大的背景下，我們應該看到，企業發展的水平還是呈現出了不均衡狀態，不同企業管理的需求自然也就不同。總體上來看，距離真正的成熟期企業的管理水平尚存差距。以銷售預算為統領的預算管理模式顯示了大部分中國企業仍處於發展階段的管理水平。也就是說，與西方企業進入價值鏈管理的事實相比，大部分企業仍然無法理解真正的價值鏈管理的內涵，還停留於內部控制初步設計與考慮如何有效執行的發展階段。這一時期企業發展的不均衡狀態，自然會導致對於內部審計增加價值目標理念的吸收產生不同的結果，甚至在應用中產生很多誤區。

　　筆者認為，價值增值的目標理念並不是對於傳統內部審計查錯防弊、監督職能的取代，而應該結合企業所處的生命週期正確定位內部審計的目標與職責範圍。超越企業所處的生命週期與控制環境的事實，將帶來內部審計認識上的模糊，甚至模糊了內部審計的職業特質。例如，面對確認服務與諮詢服務，被審計單位傾向於遊說最高管理者使內部審計發揮諮詢服務，逃避應有的監督，認為諮詢服務是增加內部審計價值的重要方面。

　　諮詢服務使得內部審計供給與需求之間形成的期望差距不斷擴大，但卻無益於內部審計地位的確立。因為內部審計承擔了大量管理者的職責。例如，合同合規性的審查、內部控制的建設、基建工程可行性研究等。這將為未來的內部審計監督埋下獨立性缺失的伏筆，使得內部審計部門陷入尷尬境地。與企業的發展生命週期相適應，企業管理者的需求在不同階段的決策重點是不同的，內部審計組織應該正視這一問題，不能跳出這個限制因素來定位內部審計的目標與職責範圍。當企業處於規模小、管理水平不高的初創階段時，管理者期望內部審計幫助企業應付外部監管者的合規性審查，尤其是財務報表方面的問題，內部審計就是在單位內部會計機構的管理與控制之下從事合規性審查與舞弊調查。

　　這時的審計以財務審計為主。當企業規模擴大，尤其是隨著業務範圍的拓展，企業進入快速發展階段，管理者期望內部審計在財務審計的基礎上向業務領域拓展，找出業務經營中的不足，並提供相關完善建議，這時內部審計組織就應更多地開展經營審計與管理審計而逐步減少財務審計的職責。當企業進入成熟期，管理者期望內部審計不能僅僅充當一個資源耗費者，而應從過去的僅重視結果而忽略效率的怪圈中跳出來，成為企業價值鏈中增加價值的輔助鏈條，將內部審計的目標上升到企業目標的高度，成為價值創造者而不是旁觀者。但這些並不是對傳統的財務審計、經營審計的否定，而僅是側重點發生了變化。

　　筆者認為，中國的企業管理者和內部審計組織應該正視企業所處的生命週期，不能片面地應用內部審計增加價值的目標理念，否則內部審計組織難以找到價值創造的路徑，甚至將內部審計推向審計職責範圍無限擴張，造成內部審計組織獨立性缺失的境地，不利於內部審計的良性發展。沒有內部控制、風險管理與公司治理作為載體，內部審計就缺乏幫助組織增加價值，進行價值創造的有力抓手。

　　五、風險導向內部審計的認識問題

　　應該認識到，相對於傳統賬項導向、制度導向的審計方法模式，風險導向內部審計是在基於幫助組織增加價值的目標背景下產生的。它是按照目標、風險、控制的順序為路線進行的審計。風險評估是風險導向內部審計的重點。由於在評估風險時，內部審計人員將組織現存的風險與審計策略相結合，使得內部審計物件的選擇從過去的被動的定性化轉向主動的定性與定量分析相結合，排定審計專案優先次序，依據風險確定審計範圍與重點，從而針對企業高風險的領域實施審計，對企業的風險管理、內部控制和治理程式進行評價。此外，內部審計組織藉助於諮詢服務會提出建設性意見和建議，為組織提供有價值的服務。應該說，風險導向審計模式是在國際最新定義下的一種方法模式。

　　由於內部審計新定義在我國應用條件尚未成熟，缺乏應該具備的環境土壤，導致現實中的企業對於如何認識和應用風險導向內部審計存在諸多誤區。例如，風險管理審計與風險導向內部審計是否是一回事?風險導向內部審計是否就是應用外部註冊會計師審計的風險基礎或導向審計?針對這些問題，筆者認為，這些認識上的模糊性，證明我國還處於風險導向內部審計應用的初級階段。為此，分析如下：

　　首先，我們必須正確認識到，風險導向內部審計不是所有的企業都必須採用，應該正確認識企業所處的生命週期與管理者的需求，正確認識企業內部審計人員素質的現狀，在此基礎上，考慮是否實施風險導向內部審計，並且風險導向內部審計不是對傳統的賬項導向審計、制度導向審計的取代，而是在此基礎上的一種方法模式的補充。

　　其次，關於風險管理審計與風險導向內部審計的區別。應該認識到，風險管理審計是在風險導向內部審計方法模式的基礎上衍生出來的一種審計型別。它與財務審計、經營審計、內部控制審計、戰略管理審計是一個範疇的概念。而風險導向內部審計是一種方法模式，其實質是審計資源配置的重點不同衍生出來的不同方法模式，而不是內容方面的審計。也就是說，風險管理審計是內容，而風險導向內部審計是方法思路方面的模式，二者不能混為一談。

　　最後，關於內部審計與外部註冊會計師審計應用的風險導向是否一回事?筆者認為，二者是有很多區別的。要想弄清楚二者的區別，先要從風險導向內部審計產生的背景來進行分析。20世紀90年代，註冊會計師審計的方法模式由制度基礎審計轉變為風險導向審計。風險導向審計模式要求註冊會計師更加熟悉企業的經營環境，更加熟悉企業的業務流程。其在熟悉企業與成本優勢兩個方面的特徵贏得了客戶的信賴，這一時期，內部審計開始出現外包化的趨勢。安然事件等一系列的財務舞弊事件出現之後，人們開始質疑外部審計由於諮詢引發的獨立性問題。為了重新獲得競爭優勢，利用這個有利的機遇，內部審計組織開始考慮借用註冊會計師審計的方法模式，通過評價改進風險管理、內部控制與治理過程來為企業提供更加有價值的服務，實現幫助企業增加價值的目標。經過這種改造之後，內部審計目標與企業目標更加相關，其服務對於管理層和治理層而言更加具有價值。加之，薩班斯法案關於內部控制報告的要求，使得執行風險導向內部審計的內部審計組織重獲成本優勢，這進一步奠定了內部審計在組織風險管理、內部控制、風險管理方面的特殊地位。應該認識到，在這一變遷過程中，註冊會計師應用風險導向目的是為了發現和評估重大錯報風險，以此來影響進一步審計程式中的控制測試與細節測試的性質、時間和範圍，其終極目標是降低審計風險到可接受的範圍，併合理保證會計資訊的真實性、合理性與公允性問題。即使是新要求的內部控制審計也側重於與財務報告相關的內部控制審計。而內部審計組織應用風險導向審計是為了更好地發現和完善內部控制、風險管理、公司治理中的問題，幫助組織增加價值，其更加具有內向的管理特徵，其風險管理與內部控制的審計側重於全面風險、控制問題的識別、評估和改善，並且從應用的現狀來看，風險導向在外部的註冊會計師審計應用中已經形成一個完整的流程模式。但是在內部審計領域的應用還停留在審計計劃的應用中，真正完整的風險導向內部審計流程模式還處於探索之中。尤其是在我國，內部控制與風險管理體系尚未全面建立與有效實施，內部審計組織應用風險導向還是存在諸多限制條件的，建議謹慎使用。

　　六、總結

　　其實，中國內部審計在發展過程中還存在著許多的現實問題，值得思考和探索。例如，內部審計組織及其人員的績效評價問題、內部審計組織的資訊化問題、內部審計人員的勝任能力框架設計與應用問題等等。本文僅就其中的職業化問題、組織戰略問題、價值創造問題、風險導向內部審計認識問題進行了思考。在研究方法上缺乏實證方面的檢驗，僅是筆者結合實踐經驗談了一些規範性的思考。這也是本文在方法上存在的不足。後續的研究，筆者將通過《中國企業內部審計行業發展調研報告》的資料進行實證分析，補充相關研究的不足，並提出相關的改進措施。

　　【參考文獻】

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