淺談公司社會責任的稅法補缺研討
一、公司社會責任的內涵
“公司社會責任”一詞起源於美國，是20世紀以來發達資本主義國家學界特別是法學界和經濟學界討論較多、爭議較大的問題。早在1924年，謝爾頓就把公司的社會責任與經營者滿足產業內外各種人類需要的責任聯絡起來，認為公司社會責任含有道德因素在內。如今，對於公司社會責任的研究，各種學說眾說紛紜，尚未達成共識。美國通常將公司社會責任定義為：公司社會責任是指公司董事作為公司各類利害關係人的信託受託人，而積極實施利他主義的行為，以履行公司在社會中的應有角色。在我國，學界對公司社會責任內涵的研究也尚未形成定論。有學者認為“所謂公司社會責任，是指公司不能僅僅以最大限度地為股東們營利或賺錢作為自己的唯一存在目的，而應當最大限度地增進股東利益之外的其他所有社會利益。”也有學者認為：“公司的社會責任是指在市場經濟體制下，公司除為股東追求利潤外也應考慮相關利益人，即影響和受影響於公司行為的各方利益”。同時，還有學者認為“公司社會責任指公司經營的某一事項符合社會多數人之希望，為滿足與實現該期望而放棄經營該事項的營利之意圖。”
從上述學者們關於公司社會責任的內涵界定來看，目前要對公司社會責任形成定論尚有難度，需要學界對此做進一步研究。回顧公司社會責任理論的發展歷程，不難看出公司社會責任的內涵是在不斷充實的，在不同的歷史時期，公司社會責任的內涵也不盡相同。因此，對公司社會責任內涵的界定是一項相當困難而且是永無止境的研究。就目前學界的研究成果而言，筆者認為，繼續廣泛研究公司社會責任的內涵固然很有必要，但是也必須看到公司社會責任內涵的不確定性以及學界對其界定的巨大分歧，且在短時期很難達成共識的現實。因此，與其在內涵上爭論不休，不如換一種研究視角，避開爭議，轉向學界目前對公司社會責任已經達成共識的研究領域。如果能夠促使公司逐一履行這些社會責任，那麼本身也是對社會責任理論的一種貢獻。縱觀理論與實務界，就筆者看來，目前學界認為公司社會責任的內涵除包括股東、債權人以及消費者的責任外，還在以下內容上達成了共識：***1***對僱員的責任。所謂對僱員的責任，是指既包括在勞動法意義上保證僱員實現其就業和擇業權、勞動報酬索取權、休息權、勞動安全衛生保障權、社會保障取得權等法律義務，也包括公司按照高於法律規定的標準對僱員承擔的道德責任。***2***對環境保護的責任。所謂對環境保護的責任，是指公司在謀求股東利益最大化之外所應承擔的保護和改善環境的責任。***3***對資源開發利用的社會責任。所謂對資源開發利用的社會責任，是指公司在生產經營之外所應承擔的節約資源、提高資源利用率、保障社會可持續發展的責任。***4***對其他社會公益事業的責任。所謂對其他社會公益事業的責任，是指公司在救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人等問題上，所應當承擔的對社會公益活動的責任。
然而，理論界對這些內涵形成的共識並不代表著在實踐中公司就會主動履行這些社會責任。因此，在學界對這些社會責任的內涵達成共識後，如何促進公司履行這些社會責任便成為眾多法律人乃至整個社會所面臨的又一重要課題。
二、公司履行社會責任需要法律發揮作用
一般認為，公司社會責任包含法律意義上的社會責任***法律責任***和道德意義上的社會責任***道德責任***，法律責任是法定化的且以國家強制力保障其履行的責任，它是對公司的“硬約束”;道德責任是未法定化的、由公司自願履行並且以國家強制力以外的其他手段作為其履行保障的一種責任，它是對公司的“軟約束”。落實法律意義上的公司社會責任主要靠法律責任追究機制，落實道德意義上的公司社會責任主要靠獎勵、良心、輿論與市場。因而對於這兩種性質不同的社會責任，公司履行的態度也是不一樣的。一般而言，公司出於對法律懲罰的畏懼，會選擇主動地履行社會責任，即使是沒有主動履行的，也會由國家強制保障其落實;而對於道德意義上的公司社會責任，很多公司都會怠於履行。因為履行一定的社會責任就意味著要加重公司的負擔，而“資本的最本質的屬性就是增值，以資本信用原則為靈魂的‘資本企業’——公司制企業”必然以追求利潤最大化為目標，因此，這種社會責任往往落不到實處。所以，對公司的社會責任應當區分對待。
在這些學界已經達成共識的公司的社會責任中，我國《公司法》、《消費者權益保護法》、《產品質量法》等法律關於公司對股東、債權人以及消費者的責任已有明確規定，只要保證這些法律的順利實施，便能夠使企業履行這些社會責任;而公司對環境保護、對資源的開發利用、對員工以及對社會公益事業的責任，法律並未做出明確的規定，或者即使有零星的規定，也尚不完備亦或缺乏可操作性。對於這類公司的社會責任，法律未作規定或不宜採用強制性規範加以規定的，應當發揮法律的指導作用，激勵公司履行社會責任。而在眾多部門法中，對公司履行社會責任的激勵效果最為明顯的首推稅法。因為稅法不僅具有法律的基本屬性，能夠以國家的強制力保證實施，而且具有與公司的經濟利益密切相關的屬性，能夠通過經濟方面的誘導，使公司主動地履行社會責任。遺憾的是稅法的這種激勵作用並未得到應有的重視。目前我國現行稅法在激勵公司履行社會責任方面處於一種無效或者低效的狀態，在立法制度的安排上存在嚴重缺位，很難起到激勵公司履行社會責任的作用。
三、我國公司社會責任的稅法缺位
***一***在環境保護方面的缺位
近年來，我國正在尋求一條新型的工業化道路，為此筆者認為，公司履行在環境保護方面的社會責任顯得尤為重要。但目前我國稅法對於激勵企業在環境保護方面履行社會責任的規定存在著嚴重缺位，具體表現在以下兩方面：
1、缺乏單獨的環境稅稅種，排汙徵稅無法可依。在我國現行的法律體系中，並沒有開設單獨的環境稅稅種，對企業排汙收取的是排汙費。與環境稅相比，排汙收費制度存在以下缺點：
一方面，排汙收費制度實際上沒有起到導向作用。環境收費制度設立的初衷是希望實現“末端控制”，通過利益機制引導排汙者加強對自身排汙行為的約束，儘可能採取措施治理汙染，減少汙染物排放。然而，排汙收費制度實施的環節是在汙染產生之後，是一種典型的事後監督，缺乏對原材料的選擇使用、產品的生產過程進行有效的監管，企業關注的僅僅是汙染物排放了多少，要交多少錢，而對這些汙染物是怎樣產生的以及對如何減少汙染物的產生，則關心甚少甚至漠不關心。對於大多數企業而言，因為排汙而需要交納的費用與其獲取的利潤相比十分懸殊，因此，在治理汙染與繳納排汙費的兩難選擇中，企業往往選 擇後者。有的企業甚至抱著“繳費排汙”的錯誤思想，認為自己既然已經繳費，就可以名正言順地排汙，而忽略了保護環境是自己應該承擔的社會責任。由此可見，排汙收費制度的實效背離了設計初衷，並沒有起到實際的導向性作用。
另一方面，排汙費的徵收制度在設計上缺少必要的剛性，行政部門的主觀隨意性較大。現行的排汙收費制度是建立在政府行政主導的基礎之上的，執行的依據僅僅是國務院的行政法規而非法律規定。由於我國在行政權力的監管上還存在較大問題，使得排汙費在徵收上缺乏必要的剛性。此外，由於排汙費的徵收和管理許可權往往是按照行政區域被劃分到基層環保部門，排汙費的使用又存在嚴重的監管漏洞。地方環保部門基於自身利益的考慮，將排汙費用來維持經常性開支，甚至用於本單位職工福利，成為可供部門支配的“自留地”。這就使得排汙收費制度成為滋生政府部門“尋租”的溫床。
如果開設環境稅，上述這些弊端就可以得到克服。一方面，公司在排汙時會權衡其利益得失，會在排汙與引進排汙淨化裝置之間做一個明智選擇。因為稅務機關在對公司徵收環境稅時會要求查閱公司的相關憑證，因此公司必須準確記錄自己的排汙情況，否則便會遭致稅務機關的重罰。這樣不但會有效地控制偷排現象的發生，還有利於公司引進排汙處理裝置，從而在客觀上激勵公司履行保護環境的社會責任。另一方面，環境稅的稅收收入全部通過稅務機關及時人繳國庫，避免了地方“自留地”情況的發生，而且還可以通過國家運用這些收入補貼公司更新汙染處理裝置的方式，鼓勵公司積極履行保護環境的社會責任。
2、企業所得稅對公司履行社會責任的激勵作用有限。我國《企業所得稅法》第三十四條規定，企業購置用於環境保護、節能節水、安全生產等專用裝置的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。《企業所得稅法實施條例》第一百條規定，企業所得稅法第三十四條所稱的稅額抵免，是指企業購置並實際使用《環境保護專用裝置企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用裝置企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用裝置企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用裝置的，該專用裝置投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的，可以在以後5個納稅年度結轉抵免。這一規定可以說是新《企業所得稅法》的一個進步，但是該規定對於激勵公司履行社會責任的作用也有值得進一步完善的地方。首先，這種稅收優惠的手段過於單一，激勵作用不明顯。在我國，稅收優惠有三種形式，即稅基優惠、稅率優惠和稅額優惠。如果這三種稅收優惠的手段運用得當，稅收優惠政策將會發揮很大的作用。目前在企業所得稅中，對於企業購置用於環境保護、節能節水、安全生產等專用裝置的稅收優惠屬於稅基的優惠，手段比較單一;而且這種優惠是直接稅收優惠，發揮的作用有限。其次，從優惠的物件上看，針對性不明確，激勵作用不大。這種所得稅稅收優惠的物件主要是針對整個企業而非針對具體的環保研究開發專案的優惠。因為在計算企業所得稅時，不是將該項單獨列出來進行稅額的抵扣，而是在計算應納稅所得額時抵扣，這種抵扣針對的就是整個企業，而不是單獨的專案，因而這種稅收優惠的激勵作用也相應地被弱化了。綜上，實行這種稅收政策對公司的激勵作用不大，因此公司便不會過於關注這方面的投資，客觀上也就不會主動地承擔社會責任。
***二***在資源利用方面的缺位
我國現行的資源稅實際上是一種資源佔用稅，主要是為了調節各個企業間由於資源本身的優劣條件和地理位置差異而形成的級差收入，而不是以引導企業自覺承擔保護資源的責任和高效利用自然資源為目的的。目前我國稅制的“綠化”程度還不夠，尚未形成貫穿產品生命週期全過程的“綠色”稅收體系，難以起到系統地保護資源和環境的作用。具體來說至少存在以下缺失：
1、徵稅範圍過窄。我國目前的資源稅是以各種自然資源為課稅物件，為了調節資源的級差收入並體現國有資源有償使用而徵收的一種稅。我國現行的資源稅只對原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽徵收，而未對其他我國目前仍舊很缺乏的資源，如水資源、森林資源等徵收資源稅。這樣就使得我國一些本來就很匱乏的資源根本得不到保護，甚至造成很大的浪費。因此，徵稅範圍的設計不利於公司承擔在資源利用方面的社會責任。
2、計稅依據不合理。現行礦產資源稅計稅依據的設計不符合可持續發展的要求，客觀上不利於公司承擔相應的社會責任。我國現行資源稅的計稅依據是企業的自用量或者銷售量，在這種稅收制度下，開採資源的公司關注的是其自用量或者銷售量，而不是開採量。因此，當遇到貧礦與富礦的選擇時，只開採富礦;當遇到伴生礦時，開採礦藏的公司只關心主礦藏，而忽視伴生礦藏的開採和保護。因此，計稅依據設計的不合理，不利於公司承擔在資源利用方面的社會責任。
3、稅率明顯偏低。資源稅的稅率不利於體現稅負公平。我國現行資源稅的稅率是定額稅率，這種稅率的設計存在兩方面的問題：一方面，這種稅率的設計違背了稅負的公平原則。按稅負公平的原則，收入多的主體應該承擔更多的納稅義務。而資源稅實行的是定額稅，忽視了各社會主體在納稅能力上的差異。雖然這種定額稅是浮動的定額稅，但是仍無法彌補稅負不公平的現實。另一方面，採用定額稅率違背了市場經濟的基本規律。資源稅採用定額稅率，其反應市場資訊的能力會受到很大制約。目前很多資源的市場價格都比當初制定資源稅法時漲了多倍，而稅率一直沒有變，這明顯不符合市場經濟的規律。在這種稅率設計下，有一些主體並未承擔其應當承擔的稅負，這樣就客觀上縱容了它們使用廉價的資源，進而會滋生浪費資源的思想。因此，在這種稅率下，不利於公司承擔在資源利用方面的社會責任。
***三***在社會公益方面的缺位
按照目前學界的觀點，公司履行社會責任投資於社會公益事業，國家應當給予一定的稅收優惠，這是國家資助社會公益事業的表現。世界各國大多對公司投資於社會公益事業給予一定的稅收優惠，我國現行稅法也有相應的規定。《中華人民共和國企業所得稅法》第9條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第53條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額的12%以內的部分，准予在計算應納稅所得額時扣除。”但筆者認為，我國現行稅法在鼓勵企業投資公益事業、履行社會責任方面仍存在不足。
1、流轉稅中公司用於公益事業的捐贈不能得到稅收優惠。我國現行的流轉稅中包括增值稅、消費稅、營業稅和關稅四大稅種。按照現行流轉稅法的規定，公司如果以實物進行公益性捐贈，則一律視同銷售產品或者勞務，在計算流轉稅稅額時不能夠進行稅收抵免，這就增加了公司的負擔。公司捐贈這些實物以後，已經失去了對這部分財產的控制，仍然對其進行徵稅是有悖稅收公平原則的。而如果公司把這部分財產作價變賣，以這部分價款進行捐贈，則可以享受到一定的稅收優惠。這種對實物與現金的不同處理方式，嚴重阻礙了公司進行公益性捐贈，影響了公司承擔社會公益方面的社會責任。
2、所得稅的稅收優惠力度不足。我國現行《企業所得稅法》規定，企業發生的公益性捐贈支出在年度利潤總額的12%以內的部分，准予在計算應納稅所得額時扣除，但筆者認為這種扣除的力度仍然不夠。很多發達國家對企業公益捐贈的扣除力度都高於我國。如美國規定企業進行的公益性捐贈在所得稅10%以內的範圍允許稅前扣除;如果當年的捐贈額超過該限額的，超過限額部分可以向後結轉5年。而我國沒有規定可以向後結轉的年限，扣除的力度不大。而且我國稅法規定，企業必須通過稅法上列舉的公益性機構進行捐贈，否則不能夠進行稅前扣除，這也增加了企業進行公益性捐贈的操作難度，直接影響了企業進行公益性捐贈的積極性。
四、我國公司社會責任的稅法補缺
***一***促進公司履行環境方面社會責任的稅法補缺
1、開徵環保稅。在督促公司履行環境方面的社會責任上，需要擺脫傳統路徑的依賴，進而由過去的行政處罰手段轉變為以經濟誘導為主、行政處罰為輔的巨集觀調控模式。這就需要取消我國現行的排汙收費制度，進一步推進稅費改革，開徵真正意義上的環境保護稅。通過開徵環境保護稅，增加公司的運營成本，限制高汙染行業的發展;或者促使公司提升其排汙處理能力，以此減少在環境保護稅方面的稅收負擔。
2、進一步完善企業所得稅。增加公司在環境保護方面的科研與開發的稅收優惠。企業發生在環境保護方面的科研與開發費用，無論當年公司是否盈利，都應當允許其在計算企業所得稅時據實扣除;當年科研與開發投資較大的，可以允許其向後結轉。對於公司將其收購的廢舊物資進行回收利用的，可以適當降低或者免除其相應的企業所得稅。
***二***促進公司履行資源方面社會責任的稅法補缺
1、拓寬資源稅的徵稅範圍。資源稅的徵稅範圍應該擴充套件到關係到國計民生的資源、戰略性資源，以及目前國家緊缺的資源，如水資源、森林資源、土地資源等。只有資源稅的徵稅範圍擴大了，資源稅法在保護資源合理開發利用方面的作用才能充分發揮。將這些資源或資源性產品明確規定列入資源稅的徵稅範圍，可以有效地引導公司在經濟活動中積極承擔起保護資源和提高資源利用率的社會責任。
2、改革資源稅的計稅依據。目前資源稅的計稅依據是資源的自用量或者銷售量，應當將資源稅的計稅依據改革為資源的開採量，這樣能夠有效地保護貧礦和伴生礦，使公司在開採礦產資源時不但要合理地保護礦產資源，也要想辦法提高礦產品的開採率。這樣，在客觀上公司就有效承擔起了在保護資源方面的社會責任。
3、改革資源稅的稅率。現行資源稅的稅率是定額稅率，實行從量計徵的徵收模式。就中國的國情而言，由於資源的人均佔有量明顯不足，實行定額稅不足以保證資源的合理利用與開發，應當改為比例稅率或者定額稅與比例稅率複合徵收的形式。因為隨著國際物價的上漲，國內各種資源的價格也一路上漲，而定額稅的稅率卻不能夠根據物價的波動做出應有的反應，很難起到調節物價的作用。如果採用比例稅率則不但能夠抑制資源價格過快上漲，還能夠為國家貢獻更多的財政收入;更重要的是，實行比例稅率能夠有效地均衡稅負，使得各公司之間的稅負平等。這樣就減少了一些公司“搭便車”的可能性，使各公司都能夠切實承擔在資源方面的社會責任。
***三***促進公司履行社會公益方面社會責任的稅法補缺
1、改革流轉稅稅制。我國的流轉稅制度之所以規定所有的贈與行為***包括公益性捐贈在內***都要視同銷售徵收流轉稅，主要是因為我國在1994年稅制改革時國家財力不足，地方財政也面臨著困難，國家為了增加財政收入，緩解當時的財政危機，才做出這樣的制度安排。筆者認為，目前隨著我國的財政收入的穩步上升，完全有能力應對社會中出現的各種突發情況，因此，可以考慮將公司進行的實物捐贈在計算應納稅額時准予扣除，這樣，一來體現了國家對公益事業的支援，二來也可以激勵公司主動履行社會公益責任。
2、完善企業所得稅制度。在涉及公司公益性捐贈支出時，可以再適當提高扣除的比例。筆者建議，應與個人所得稅一樣在30%的範圍內准予稅前扣除，這樣既不會給國家與地方的財政收入帶來太大影響，又能夠鼓勵公司積極投身社會公益事業。而且中國屬於自然災害頻發的國家，每年都會遇到各種各樣的自然災害，公司公益性捐贈能夠很好地彌補中央財政的不足，因此更應當給予稅收優惠。如果公司在有些年份進行的公益捐贈超過企業利潤的30%，應當允許其在今後的若干年裡結轉扣除。這樣能夠更進一步地鼓勵公司積極履行社會責任。