淺談我國審計準則的國際趨同問題
【關鍵詞】新審計準則；國際趨同；國際審計準則體系
2006年2月15日，財政部正式釋出了48項註冊會計師執業準則（簡稱“新審計準則”），這標誌著適應我國市場經濟發展需求、同時又與國際趨同的審計執業準則體系正式建立。如何理解我國審計準則的國際趨同問題，是我們應該關注的，因為這對我國審計準則的未來發展非常重要。
一、我國審計準則國際趨同的基本原則
1、審計準則國際趨同的涵義
趨同（convergence）指的是收斂、縮小差異，現在不同，經過一段時間後會逐步相同，最後消除差異。審計準則的國際趨同都是指各國審計準則，在一個特定的時間內從不同逐步走向相同的收斂過程[1].如今，“趨同”已從一個“概念”發展為一種共識和行動，在某些國家和地區甚至已經成為現實。在全球經濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進入中國市場，中國企業也在不斷走出國門，拓展海外業務，國際資本的流動也帶動了註冊會計師審計的跨國界發展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。任何一個國家的審計準則的國際趨同都是順應世界歷史發展潮流的必然。
2、基本原則
我國審計準則國際趨同的基本原則是，按照我國市場經濟發展程序，順應經濟全球化和國際審計準則趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，加快實現與國際準則的趨同[2].對於我國新審計準則體系的國際趨同問題，處處體現了此基本原則。對於國際趨同的理解，則可以通過對我國新審計準則體系與國際審計準則體系的比較分析得出一些基本認識。
二、我國新審計準則體系的國際趨同分析
趨同是進步，是方向。任何一個不想遊離於國際市場之外的組織，都不能無視準則國際趨同這一發展趨勢。這就需要共同努力，儘量尋求一致。我國新審計準則體系的國際趨同既體現在框架體系上，也體現在準則專案和內容上。
1、準則框架體系趨同
國際審計準則體系指的是由國際會計師聯合會（簡稱IFAC）下屬的國際審計與鑑證準則委員會（簡稱IAASB）所制定的準則體系，我國新準則框架體系與國際鑑證業務體系是完全趨同的。
新審計準則體系的國際趨同，會給我國註冊會計師帶來更多不同層次、不同屬性的中介服務業務的規範要求。這將有利於中國註冊會計師參與市場經濟建設，充分發揮其專業價值；另一方面也非常有利於克服我國會計師事務所擁擠在同一業務層面（如年報審計）過度競爭帶來的弊端。
2、準則專案和內容趨同
除《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》、《中國註冊會計師審計準則第1152號一前後任註冊會計師的溝通》、《中國註冊會計師審計準則第 1311號一存貨監盤》和《中國註冊會計師審計準則第1602號一驗資》等個別準則以外，我們的準則體系專案與國際審計準則專案幾乎是一致的。即便是前後任註冊會計師的溝通準則和存貨監盤準則，其主要內容也分別在國際準則體系的職業道德準則和審計證據準則中作了規範，由於慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務中比較重要和突出，其內容又較為成熟，因此單列準則專案予以規範。
在新審計準則內容上，中國準則體系充分採納了國際審計準則所有的基本原則和重要程式，在會計師事務所質量控制、審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取與分析、審計結論的形成與報告等方面，與國際審計準則保持了高度的統一，真正達到了準則專案和內容的趨同。
三、我國新審計準則體系與國際審計準則體系的差異分析
趨同不等同於相同，借鑑不等於照搬。社會制度、文化背景、執業環境以及社會公眾對註冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發，研究制定中國審計準則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。如果不顧各國國情，不顧審計發展狀況和環境特點，趨同是難以實現的。與國際審計準則體系相比，我國新審計準則體系還存在著一定的差異。
1、我國新審計準則體系中表現為創新的差異
在國際趨同中，本部分差異是結合我國國情並針對中國特色形成的，表現為一種創新，也有進步意義，符合我國實際情況，並且具有可操作性和現實針對性，將為我國審計實務帶來更規範、更具有特色的操作指南。
（1）關於《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》。與國際審計與鑑證準則理事會頒佈的鑑證業務概念框架相比，《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》的主要功能與之相同，主要內容也相近，但刪除了概念框架範圍和非鑑證業務報告等方面的內容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現行法律、法規體系的要求，不可以單獨作為準則專案。
（2）繼續保留驗資業務準則。驗資是我國企業設立登記或變更資本時的一道法定程式，由於世界上僅有極少數國家和地區開展註冊會計師驗資業務，缺乏普遍性，國際審計準則體系並未包含驗資準則。驗資是在我國市場經濟不發達、市場信譽不被重視下的特別舉措，其目的是希望藉助於資本信用確保經濟交往繼續，並推動市場經濟發展。同時，驗資業務風險高、責任大，如果沒有統一、可操作的技術規範來幫助提高業務質量、規避風險，後果難以想象。因此，我國審計準則體系以現行驗資實務公告為基礎，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務院《中華人民共和國公司登記管理條例》和國家工商行政管理總局《公司註冊資本登記管理規定》中的相關要求，形成了《中國註冊會計師審計準則第1602號一驗資》，這是與我國發展中的市場經濟相匹配的，也是我國審計準則體系的一大特色。
（3）繼續保留《前後任註冊會計師的溝通》。前後任註冊會計師溝通問題，IFAC下屬道德委員會所制定的《執業會計師道德守則》作了相應規定，IAASB體系中沒有涉及。在我國，審計行業發展水平低，為防止客戶通過更換事務所來收買審計意見，我國專門制定了前後任註冊會計師溝通準則，並在新體系中作了保留，希望繼續借助於該準則的實施，改變上市公司近幾年愈演愈烈的變更事務所現象，改善當前註冊會計師執業環境惡劣、競爭過度狀況。
（4）國際審計準則體系中的《對遵守國際財務報告準則的報告》沒有納入我國新審計準則體系。該準則中主要規定了在審計方面一些原則框架性的東西，這個準則的原則框架幾乎不適用於我國現實情況。如在我國審計實務中，某些企業可能按照不同財務報告框架編制多套財務報表，以滿足不同使用者的需求，若同時發行A股和B股的上市公司應當分別按照中國會計準則和國際財務報告準則編制財務報表。同時，某些企業按照國內會計準則編制財務報表時，可能還需要在財務報表附註或補充資料中披露對國際財務報告準則或其他國家（地區）會計準則的遵循情況，而這些情況並沒有在國際審計準則中全面規定。
2、我國新審計準則體系中需要改進的差異
在國際趨同中，與國際審計準則相比，結合我國法律環境和註冊會計師執業環境考慮，本部分差異存在一定的現實問題，會給審計實務帶來不利影響。因此，對於這些差異，應通過進一步的趨同逐漸消除不利因素。
（1）未對審計準則與實務公告進行區分。對於準則與實務公告，IAASB進行了區分。我國沒有對此進行區分，這將導致準則使用者或執行者會偏向於其中一種，從而影響審計質量或者損害註冊會計師的合法權益。
（2）新體系未完全涵蓋《ISA501審計證據———特別專案的額外考慮》。包括“對訴訟和索賠的審計程式”、“長期投資的評價與披露”、“分部資訊”等相關規定。對於長期投資和分部資訊，兩者中任何一個若對財務報表構成重要性時，如果存在審計程式缺失、審計過程中考慮不周、審計證據不充分、審計工作底稿記載不夠，則極有可能導致審計失敗，並使註冊會計師面臨訴訟失敗的風險[4].
四、國際趨同帶來的問題
趨同需要一個過程，在國際趨同過程中，由於各國國情的不同，一定會面臨許多新的問題和挑戰；同時各國國情的差異決定了合作自願性，需要積極且不斷地研究新情況、解決新問題、建立新機制，努力追求符合國際效率、公平、主權和全球多樣性發展要求的建設機制。
1、增加審計工作量帶來的矛盾
新審計準則中對於審計程式的規定做到了國際趨同，即要求註冊會計師在實施實質性測試前必須瞭解被審單位及環境，包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，並將識別、評估和應對風險的關鍵程式形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。由此帶來的審計時間加長和審計關注的增多，必然增大審計成本，提高註冊會計師審計收費水平[5].在準則實施中，如果會計主體只需要註冊會計師提供審計報告相關的上報材料，並不真正需要專業意見，他不會願意對註冊會計師增加的審計時間和成本而支出這部分增加的費用，為了給企業減負，會計主體可能會在審計時間和收費上作出強制要求。此時新審計準則中增加審計工作量帶來的矛盾就顯現出來了：一方面，準則要求註冊會計師必須做；另一方面，由於會計主體在審計時間和收費上作出的強制要求，使得註冊會計師在執業時不得不同時考慮現實的審計時間和收費問題，導致註冊會計師無法按準則要求執行。如果這一對矛盾無法協調好，註冊會計師可能會選擇走形式以迎合新準則的要求，這實際上是對新準則的踐踏，也將是我國審計準則國際趨同的主要障礙。
2、對審計職業判斷的忽略
職業判斷是審計準則不可缺少的部分，是財務報表的精髓部分；而註冊會計師行業的精髓就在於，執業需要很高程度的判斷。審計作為一個多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計判斷貫穿於從接受委託到發表意見的整個審計過程。從國際審計報告準則我們可以看到，審計師的職業判斷存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯誤以及重大的個體差異。審計職業判斷如此重要，又容易受判斷個體的影響，但是我國新審計準則中並沒有對“職業判斷” 這一術語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計準則中新增一章來定義職業判斷，並闡明職業判斷在審計中的作用及相關服務的基礎概念（如重要性和審計風險）中的應用，來指導註冊會計師更好地運用職業判斷，這也是我國審計準則在國際趨同的過程中應該思考的問題。
3、潛在的知識缺陷
在經濟全球化背景下，貿易、資本、生產要素在全球範圍內自由流動，促進了作為商業語言的會計、審計的國際化，各國都在積極努力推進會計、審計準則的國際趨同，向國際準則靠攏。但是並非有了好制度就可達到市場有效配置資源、經濟發展，還需要有制度的執行。對於我國來說，在新審計準則國際趨同的情況下，關鍵是如何執行的問題。比如在有效配置資源方面，新準則要求將實施的審計程式與評估的風險掛鉤，將審計資源集中於重大錯報領域，提高審計效率[6].但真正的執行需要註冊會計師具有紮實的專業基礎、較高的專業判斷能力和風險評估能力及職業道德，我國註冊會計師在這些方面還有待加強。我們應當清醒地認識到，國際趨同引發的潛在的知識缺陷要求註冊會計師不但要具備會計審計知識，還要熟悉被審單位的行業狀況、法律與監管環境、財務業績的衡量和評價、經營戰略和相關經營風險等。可見，如果註冊會計師本身沒有相應知識和能力的儲備，就可能會使一些準則的執行落空，從而引發更為廣泛的註冊會計師執業質量問題[7].
綜上所述，我國審計準則國際趨同是方向，是世界經濟一體化下的必然趨勢，這是我們必須接受的現實。但同時我們也要認識到趨同並不等於完全相同，在我國審計準則的建設與發展中是允許出現差異，同時還可以結合我國國情積極創新的，對於有利的差異我們應積極完善，對於不利的差異我們應積極改進；另外我們也應該看到趨同不是一蹴而就的事情，它需要一個漸進的過程，在審計準則國際趨同的過程中，勢必還會遇到很多新的問題和挑戰，這需要社會各界做好充分準備迎接挑戰，正確理解國際趨同問題。
目前，我國審計準則國際趨同已取得階段性成果，下一步，我國相關部門仍將密切關注國際準則的發展態勢，加強交流溝通，使中國審計準則與國際準則實現動態趨同。無論怎樣，最重要的是，我們必須認識到，向一套全球公認的高質量的準則趨同，符合公眾的利益，且有利於資本在各國國內和國際間流動。很多人認為，國際趨同對於經濟增長是至關重要的。因此，儘管我們面臨的挑戰很大，未來的收益也是巨大的。
【參考文獻】
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[2]中國註冊會計師協會審計準則國際趨同的整體構想[J]中國註冊會計師，2005，（11）：42-43
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[5]李曉慧，胡愛鵬對註冊會計師執業準則變革的理解和思考[J]中國總會計師，2006，（33）：24
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[7]中注協專業標準部編譯如何認識和理解會計審計準則的國際趨同———IFAC《執行國際準則面臨的挑戰與取得的成果》研究報告簡介[J]中國註冊會計師，2005，（9）：55