新審計準則視角下的持續審計探討
關鍵詞：新審計準則；持續審計
2006年2月25日，財政部批准了中國註冊會計師協會擬定的22項審計準則和修訂的26項審計準則（簡稱新審計準則），並決定自2007年1月1日起實施。新審計準則的實施將對審計實務產生重大影響，但執行新準則也將面臨一些問題。
一、執行新審計準則面臨的問題
（一）難以實時獲取準確的資訊
在生產經營過程中，由於不確定因素的存在，企業風險在所難免。當面臨經營失敗和財務失敗的威脅時，被審計單位可能發生重大的錯報。通過了解被審計單位及其環境有利於瞭解被審計單位面臨的風險，進而有利於評價被審計單位產生重大錯報風險的可能性。但是，隨著知識經濟時代的來臨，經濟全球化的發展，市場競爭的加劇，在一定時期內，被審計單位及其環境將發生很大的變化。為了及時瞭解被審計單位存在的風險，註冊會計師必須持續收集和分析被審計單位的資訊，判斷被審計單位存在重大錯報的可能性。《中國註冊會計師審計準則第1211號———瞭解被審計單位及其環境並評估重大錯報風險》第五條提出了“瞭解被審計單位及其環境是一個連續和動態地收集、更新與分析資訊的過程，貫穿於整個審計過程的始終。”但是在傳統的鑑證業務中，一般採用定期瞭解被審計單位及其環境的方法，即只在簽訂業務約定書和執行外勤工作時瞭解被審計單位及其環境，這種方法下資訊更新速度較慢，難以實時獲得準確可靠的資訊。
（二）難以實時獲取充分適當的電子審計證據
審計證據是形成審計結論和意見的基礎，只有獲得充分適當的審計證據，才能形成正確的審計結論和意見。在傳統的經營模式下，審計人員利用各種檔案和記錄，採用觀察、詢問和分析性複核等方法獲取審計證據。但是隨著資訊科技的廣泛應用，電子商務活動的深入開展，企業的經營活動與資訊系統的聯絡愈來愈緊密，越來越多的資料資料採用電子文件的方式儲存。由於發生檔案更新或備份檔案不存在，致使某些電子化的審計證據只在某一特定時點存在。為了取得充分適當的審計證據，《中國註冊會計師審計準則第1633號———電子商務對財務報表審計的影響》指出：“電子商務系統高度自動化或未保留包含審計軌跡的電子證據的情況下，僅依靠實施實質性程式不足以將審計風險降至可接受的低水平，註冊會計師應當實施控制測試，並考慮使用計算機輔助審計技術。”目前常用的計算機輔助審計技術主要是採用通用審計軟體，這些審計軟體能夠提供憑證準確性校驗、賬戶平衡校驗、年度間結轉校驗、總賬明細賬分類校驗等年末時點的審計，以及簡單的明細賬查詢、科目餘額分析、審計抽樣、跨年度賬齡分析、固定資產及工資系統的分析，但是不能實時獲取被審計單位的資料，缺乏強大的分析程式，不利於獲取充分適當的電子證據。
（三）難以對實時財務報告進行審計
隨著網路技術的廣泛應用，被審計單位採用資訊科技在網站公佈本單位的財務報告將逐漸成為主流。這些財務報告採用實時生成系統，報告週期較短，甚至縮短到每日一份財務報告。其作為被審計單位出具的一種形式的財務報告，也構成註冊會計師審計的物件。根據第1101號審計準則《財務報表審計的目標和一般原則》第四條的要求，財務報表要在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。但是僅通過傳統的定期審計方法，註冊會計師難以實時獲取財務資訊，更無法對實時的財務報告的合法性和公允性進行審計。
二、持續審計———解決問題的一種方法
持續審計是指由獨立審計師在事項發生的同時，或在事項發生後的較短時間內，對與事項相關的主題使用一系列審計師報告提供書面認證的一種方法。目前，持續審計受到越來越多的審計職業人士的重視，將成為未來的主要審計模式。
（一）有利於獲取及時準確的資訊
持續審計的方法有多種，既可以通過嵌入審計模組的方法，也可以採用持續審計代理的方法。在嵌入審計模組法下，審計人員把審計軟體嵌入客戶的資訊系統中，在被審計單位業務發生的同時，依據既定的標準進行控制測試和實質性測試。但是在被審計單位業務量較大的情況下，採用嵌入審計模組的方法會浪費客戶的系統資源，影響客戶的執行速度。持續審計代理的方法下，可以在企業的資訊系統設定代理伺服器，把相關資訊儲存至伺服器中，再通過虛擬專用網把資訊下載到實時審計系統的資料庫中。資料經過審計系統的自動分析轉換成註冊會計師所需的各種資料，根據預設的程式傳送到註冊會計師的電腦中。此外，計算機程式在分析處理資料的過程中，如果發現數據有重大異常現象，也將會發送異常情況報告給特定的註冊會計師。在這種方法下，註冊會計師可以根據需要隨時啟動數字代理來獲取被審計單位的資訊，及時進行分析處理。
（二）有利於實時獲取電子證據
在電子商務活動中，雙方通過網路進行商品或服務的交易，很難形成有效的審計證據。利用持續審計的方法，註冊會計師可以把交易的實時資料下載到資料庫，根據交易記錄和日誌檔案以及財務資訊的內容，藉助持續審計分析系統強大的索引功能，提取每筆業務的訂貨記錄、訂貨合同、貨物或服務的交付記錄、賒銷情況和回款記錄，通過分析程式把每筆交易按照業務迴圈重新分類，實時獲取電子證據。
（三）有利於對實時財務報告的審計
在持續審計系統中，審計軟體按照既定的標準對生成的財務資訊和非財務資訊進行驗證，對於完全符合標準的資訊，系統自動生成電子簽名，報表使用者在使用實時的財務報告的同時也在使用實時的審計報告。對於不符合標準或者嚴重偏離標準的交易事項，系統自動將相關資訊以電子郵件或者訊息提示的方式迅速送達註冊會計師的電腦中，註冊會計師對這些事項進行專業判斷，必要時進行現場審計，以確定這些資訊的真實性。對於符合按照會計準則和相關會計制度編制的財務資訊，以及所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量的財務資訊，資訊系統自動對實時財務報表出具標準無保留意見。至於是否應當出具非標意見，則由註冊會計師在專業判斷的基礎上確定。
三、實施持續審計的思考
為了促使持續審計安全高效地執行，必須從以下幾方面做起：
（一）加強持續審計軟體的研發
1完善持續審計應用軟體。首先，應當完善各系統的應用軟體。持續審計的順利執行離不開應用軟體，包括資訊收集系統、資訊分析系統和資訊反饋系統的應用軟體。完善的資訊收集系統應當加強系統對資訊的識別和採集能力，能夠在客戶紛繁複雜的資訊系統中獲取所需資料，並把這些資料通過虛擬專用網傳送到實時審計系統的資料庫中；完善的資訊分析系統應當把收集的財務資訊與非財務資訊轉換成計算機能夠自行處理的資料，根據持續審計標準庫的既定標準進行處理完善的反饋系統能夠最終把結果傳輸到註冊會計師的計算機中，具有報告例外事項的能力，而且能夠對稽核無誤的財務資訊做出自動簽署審計報告的能力。其次，加強應用軟體的升級。軟體的更新換代是其正常執行的必要條件，實時審計軟體應當定期或不定期進行升級改造，以適應企業資訊系統不斷髮展變化的需求。再次，加快應用軟體的執行速度。資訊系統的資源是有限的，實時審計軟體必須不斷優化，與使用的硬體相適應，加快資料處理速度。
2建立健全持續審計標準庫。持續審計標準庫是持續審計系統進行審計分析的參照物，對實時審計報告的真實性可產生重要影響。註冊會計師應當把法規、政策以及審計準則等以實時審計應用程式能夠識別的資料形式存放在實時審計系統中，並不斷更新完善。
（二）確保持續審計資訊的安全
1確保代理伺服器系統資訊的安全。代理伺服器系統可能受到被審計單位和來自網際網路雙方的威脅。一方面被審計單位可能對伺服器系統的資料進行篡改，從而使註冊會計師取得錯誤的電子資料；另一方面來自網際網路的病毒軟體可能攻擊伺服器系統，從而浪費伺服器系統的資源，嚴重情況下造成系統癱瘓和資料丟失。鑑於此，代理伺服器系統必須加強資料收集能力和病毒防範能力，確保資訊保安。
2確保虛擬專用網系統的安全。虛擬專用網是利用密碼技術和訪問控制技術在公共網路中建立虛擬的專用通訊網路，使資料通過安全的加密通道，保密性相對較強。但是由於資料在公共網路中傳播，如果密碼驗證系統主要以使用者名稱/密碼等明文形式儲存，容易被盜。此外，如果企業的連線環境較差，可能會有電腦對企業的資訊系統進行威脅。因此，應當確保虛擬專用網系統的安全。可以採用雙因素認證方案和評估客戶資訊系統網路環境面臨的風險的方式增強安全性。
（三）提高註冊會計師的專業判斷能力
儘管持續審計系統能夠以審計標準庫為依據自動對交易事項進行判斷，但是持續審計系統並不是萬能的，對於許多例外事項仍需註冊會計師進行專業判斷。註冊會計師應當充分掌握資訊科技，對持續審計系統產生的大量資訊進行分析和判斷，最終提高審計資訊的質量。
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