稅務籌劃的決策方法論文
稅務籌劃是通過事前的決策,實現稅收負擔最低化和稅後利潤最大化的活動。在稅務籌劃中,如何進行決策,選擇適當的籌劃方案,直接決定了稅務籌劃的成果。
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【摘 要】增值稅是價外稅,應納稅款與負擔稅款含義不同。本文從一教材案例出發,分析其正確的決策方法,從中引出稅務籌劃的各種決策方法。在稅務籌劃中,可以比較各方案的現金流量、會計利潤或應納稅額。
【關鍵詞】稅務籌劃 增值稅 決策方法
【論文正文】
稅務籌劃的決策方法
筆者在授課參閱《企業稅務籌劃理論與實務》***東北財經大學出版社,蓋地主編, 2005年1月第一版***時,發現其中一案例存在問題,本文在分析案例的基礎上,探討稅務籌劃的決策方法。
一、案例分析
案例如下***教材P107*** : 甲公司為增值稅一般納稅人, 2003 年12月,公司將1000平方米的辦公樓出租給乙公司,負責供水、供電,每月供電8000度,水1600噸,電的購進價為0. 4元/度,水的購進價為1. 25元/噸,均取得增值稅專用發票。甲公司應如何進行稅務籌劃?教材解答如下:方案1,雙方簽署一個房屋租賃合同,租金為每月150元/平方米,租金包含水電費。
則該公司房屋租賃行為應繳納營業稅為: 150 ×1000 ×5% = 7500元。同時購進水電的進項稅額不能抵扣,因此應作為進項轉出,即相當於負擔增值稅: 8000 ×0. 4 ×17% + 1600 ×1. 25 ×13% = 804元。該企業最終應負擔營業稅和增值稅合計為: 7500 + 804 = 8304元。
方案2,甲公司與乙公司分別簽訂轉售水電合同、房屋租賃合同,分別核算水電收入、房屋租金收入,並分別作單獨的賬務處理。轉售水電的價格參照同期市場上轉售價格確定為:電每度0. 6 元,水每噸1. 75元。房屋租賃價格折算為每月每平方米142. 4元,當月取得租金收入142400元,電費收入4800元,水費收入2800元。
收該企業的房屋租賃與轉售水電屬相互獨立且能分別準確核算的兩項經營行為, 應分別繳納營業稅: 142400 ×5% = 7120 元, 增值稅***4800 ×17% + 2800 ×13% *** - 804 = 376元。
該企業最終應負擔營業稅和增值稅合計: 7120 + 376 = 7496元。兩方案稅負相差: 8304 - 7496 = 808元。
該解答方法有以下問題:
1. 兩方案本身的問題。
按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由題意承租方購買水電要支付增值稅,所以共需支付租金及水電價稅合計: 142400 + 4800 ×***1 + 17% *** + 2800 ×***1 + 13% *** = 151180元。與方案1相比,多支付1180元,即水電的增值稅部分。而從題意來看,承租方購買水電是用於辦公,而不是用於生產,是不能抵扣進項稅額的,即與方案1相比,承租方在方案2中要多負擔費用1180元,所以對承租方來說,兩方案不具有可比性***若承租方購買水電用於生產,且為一般納稅人,則多支付這筆錢是可能的,兩方案具有可比性,但本案例中已明確是用於辦公,所以不能抵扣進項稅,兩方案不具有可比性*** 。要使兩方案對承租方是相同的,方案2中租金應降為142400—1180 =141220元。以下的分析,我們可以發現,將方案2租金降為141220元,使兩方案對承租方相同時,分別簽訂轉售合同和房屋租賃合同仍優於方案1。
2. 假設承租方對兩個方案沒有偏好***或沒有選擇權*** ,教材中的解答也是錯誤的。教材的解答中方案1考慮的是“負擔”的營業稅和增值稅合計,而方案2考慮的實際是“繳納”的營業稅和增值稅合計。對兩方案作不同的比較,只能得出錯誤的結論;只有對同一專案進行比較,才能得出正確的結論。
若比較兩方案“負擔”的兩稅合計。教材中方案1的思路是:支付給銷售方的增值稅不能抵扣,則也應作為“負擔”的增值稅。若以此思路考慮方案2,則方案2中支付給銷售方的增值稅和支付給國家***即繳納稅款***可由轉售水電時收取的增值稅抵消,從購買方收取1180元增值稅,抵消支付的增值稅804元和納稅376元,所以“負擔”的增值稅為804 + 376—1180 = 0元,即方案2“負擔”的兩稅合計為7120元,兩方案相差8304—7120 = 1184元。
若比較兩方案“繳納”的兩稅合計。繳納稅款指按稅法規定的應支付國家的稅款,而購買貨物時“支付”的增值稅並不是“繳納”的稅款。所以方案1只繳納營業稅7500元,方案2繳納兩稅合計7496元,兩方案相差7500—7496 = 4元。但如前文所述,兩方案的差別不僅在於繳納稅款的多少,方案2中還向承租方多收增值稅款1180元,兩部分差額之和為1184元,與比較兩方案“負擔”的兩稅之和相等。筆者在講授增值稅時強調購買購買貨物時“支付”增值稅、銷售貨物時“收取”增值稅,而只有在將稅款交給國家時才能叫“繳納稅款”,從本案例也可以看出它們的區別。
如前文所述,兩方案不具有可比性,這樣的方案設計脫離了實際,在教學中只有比較可行的方案才有意義。若要使兩方案有可比性,方案2中租金應降為141220元,這樣方案2比方案1節稅4元,仍優於方案1。
二、稅務籌劃的決策方法
稅務籌劃是通過事前的決策,實現稅收負擔最低化和稅後利潤最大化的活動。在稅務籌劃中,如何進行決策,選擇適當的籌劃方案,直接決定了稅務籌劃的成果。從上述案例中我們可以發現可以有多種方法進行稅務籌劃方案的選擇。
1. 比較不同方案的現金流量。稅務籌劃本質上是一種理財活動,可以借用財務管理中比較現金流量法進行稅務籌劃決策。
兩方案均要購買水電支付價款5200元、增值稅804元,所以這部分為無關現金流量。方案1相關現金流量為:支付營業稅7500元、收取租金150000元;方案2相關現金流量為:收取租金142400元、轉售水收取4800元、轉售電收取2800元、轉售水電收取增值稅1180 元、繳納增值稅376元、繳納營業稅7120元。兩方案差額現金流量為***142400 + 4800+ 2800 + 1180—376—7120*** —***150000—7500*** = 1184元。
比較現金流量法是財務管理學科中的基本決策方法,它的的邏輯最嚴密,綜合考慮了各種因素,是最完善的方法。
2. 比較不同方案的會計利潤。方案1的收入即為房租收入150000元;相關費用包括營業稅、水電的成本5200 元和購買水電支付的不能抵扣的增值稅804總計13504元,利潤為150000—13504 = 136496元。方案2的收入為房租142400元、轉售水電的收入7600 元總計150000元,支付的增值稅可以抵扣,不影響損益,所以費用為營業稅7120元、購買水電的成本5200元總計12320元,利潤為150000—12320 = 137680元。兩方案之差為1184元,與前述結論相同。
在應用比較會計利潤法時要注意兩個問題:
2. 1方案的會計利潤與現金流量的差別是由於增值稅造成的。納稅人銷售貨物收取的增值稅不構成其收入,採購貨物時支付的可以抵扣的增值稅也不屬於費用。這是增值稅獨特的稅制決定的,這一點也需要在增值稅的稅務籌劃中注意。
2. 2在本例中,計算會計利潤時沒有考慮其他如折舊等費用,只考慮了與決策有關的費用,這裡的會計利潤不是完整意義上的會計利潤,因此這種決策方法只可用於決策,但理論上並不嚴密。
3. 比較不同方案的納稅額。這是稅務籌劃決策中應用最多的一種方法。前文已計算出本案例中兩方案納稅差額為4元。但這種方法的缺陷是沒考慮其他尤其是影響現金流量的因素。所以這種方法適用於其他方面都相同,只有繳納稅額不同的情況下采用。
三、結語
綜上所述,在稅務籌劃中,由於增值稅價外稅的特徵,要注意區分負擔的稅款和應繳納的稅款。稅務籌劃的決策可以比較各方案的現金流量、會計利潤或納稅額,各方法有不同的適用範圍,其中最完善的方法是比較現金流量法。