論銷售貨物兼營工程勞務企業如何有效節稅

　　一、Z企業概況

　　Z企業位於城區，銷售貨物，併兼營工程勞務，且分別核算貨物的銷售額及建築業勞務的營業額，並根據貨物銷售額計算繳納增值稅，根據建築業勞務的營業額計算繳納營業稅。在工程勞務中，將承接工程分包給第三方，工程中含有建築物的構成部分的外購裝置。那麼此外購裝置是應該納入工程成本還是視同銷售?差異化的處理給企業帶來怎樣的影響呢?以下筆者將作具體分析，並在此基礎上提出稅收籌劃的建議。

　　二、工程勞務中外購貨物的稅務處理—併入工程成本中的稅負

　　***一***併入工程成本的法律要件

　　《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條明確規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建築業勞務***不含裝飾勞務***的，其營業額應當包括工程所用原材料、裝置及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的裝置的價款。在這裡，關鍵要明確納入營業額的“裝置”必須為“工程所用”。

　　***二***併入工程成本承擔的稅負

　　比如Z公司外購一裝置，且為工程所用。裝置購買價格是100萬，其購入時交增值稅100×17%=17萬。增值稅暫行條例中規定，外購貨物用於非增值稅應稅專案，其進項稅不得從銷項稅中抵扣。那麼，由該裝置引起的營業稅額為：***100+17***×3%=3.51萬;如果Z位於城區，那麼城建稅與教育稅附加合計為：3.51×***7%+3%***=0.351萬;同時，營業稅、城建稅及教育稅附加作為營業稅金及附加專案可抵扣的企業所得稅為：***3.51+0.351***×0.25=0.96525萬。價值100萬元的裝置入工程成本對企業稅負的影響合計為：增加稅負3.51+0.351-0.96525=2.89575萬.

　　三、工程勞務中外購貨物的稅務處理—視為銷售裝置承擔的稅負

　　***一***視為銷售裝置的法律要件

　　從Z公司的基本資料中我們看到，外購的裝置不可能屬於兼營的範疇***兼營要求銷售貨物與應稅勞務無直接聯絡和從屬關係，但本例中外購裝置是建築物的構成部分***，而只能依據混合銷售來處理。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第六條規定一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條***納稅人提供建築業勞務的同時銷售自產貨物的行為;應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅***的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。營業稅暫行條例並未對提供建築勞務同時銷售外購裝置作出規定，因此不符合第六條規定的企業只好適用第七條。

　　Z企業隨同工程安裝的裝置為外購，並不適用於第六條，而應用第七條的規定會加大建築業勞務的稅負，且與實情不符***建築安裝勞務收入很可能遠高於裝置價款***因此在實踐中從事建築安裝勞務的企業在處理外購裝置時參照第六條規定處理，即分別核算銷售額和營業額。

　　***二***視為銷售裝置承擔的稅負

　　假如外購裝置購買價款是100萬，Z以120萬作價，那麼Z企業應繳納的增值稅為***105—100***×17%=0.85萬，應繳納的企業所得稅為***105—100***×25%=1.25萬。在買價為100，賣價為105的前提下，該項裝置視同銷售引起的稅負為2.1萬。

　　上述分析建立在賣價100萬，賣價105的假設基礎上，那麼忽略稅法對視同銷售或是計入工程成本規定，兩種不同處理方法，在何時能達到一個均衡點呢?或者說買賣價差為多少時兩種方法所負擔的稅負是一致的呢?

　　***X-100*** ×17%+***X-100***×25%=2.89575萬

　　計算得出X≈106.89萬，即賣價為106.89萬元時，兩種處理方法稅負一致。在賣價高於106.89萬時，視同銷售處理方法負擔稅負較重，低於106.89萬時，併入工程成本的稅負較重，當然這裡並沒有考慮價差收益。

　　四、兩種處理方法對客戶稅負的影響

　　我們以上所述並未考慮客戶的反映，畢竟價格是由供求雙方共同決定。在視同銷售處理時，客戶購入的裝置進項稅可以抵扣當期銷項稅;在計入工程成本時，其進項稅一併計入在建工程成本，並在在建工程結轉至固定資產時，待以後年度攤銷，並遞減各會計年度的所得稅。假如裝置的賣價為105萬，如果按購入裝置處理，則當期可抵扣的進項稅為17.85萬;如果按併入在建工程成本，且裝置的折舊年限為10年，殘值率為5%，則每年可抵扣的企業所得稅為2.493***105×95%÷10×25%***,十年共抵扣企業所得稅24.93>17.85。但考慮通貨膨脹及資金的時間價值，今天的17.85萬可能比十年總計額24.93萬更有價值。由此可見，在價格在某個水平時，視同銷售對買賣雙方均有利。