我國財務會計資訊化理論研究的回顧與思考

【摘要】我國財務會計子系統初步實現了與管理會計子系統、ERP其他各子系統的財務與業務一體化,促使人們對同源分流理論的進一步思考。而會計處理電子化、會計記錄無紙化、會計方法自動化,在為我國會計準則的正確實施提供技術和流程保證的同時,也引發人們對日益增多的IT風險的擔憂,進而對會計資訊質量的重新審視,引發從理論層面上去探索財務會計基本程式與方法在資訊化過程中的變化。本文在回顧我國財務會計資訊化理論研究取得成果的基礎上,對上述若干問題進行探討。
　　【關鍵詞】財務會計;資訊化理論;資訊質量;基本程式;會計方法
　　
　　財務會計資訊化的成功,無疑是我國會計與改革開放30年所綻開的一朵絢麗多彩的花朵。30年來,財會軟體替代了手工操作,電子化會計資料與資訊替代了紙質的證賬表的記錄,會計人員的主要精力從致力於會計核算逐漸轉向為藉助無紙化會計資訊,為企業決策者實時地提供決策支援。30年成功實踐的感性認識,也同時為財務會計資訊化理論昇華提供了堅實的基礎。

　　
　　一、財務會計資訊化理論研究的基本內容
　　
　　會計資訊化理論是由會計資訊化基礎理論、會計資訊化應用理論和會計資訊化環境理論相互結合,所形成的一個有機的理論體系。其中,會計資訊化基礎理論是構成會計資訊化理論的基本要素,包括會計資訊化的目標、方法理論等;會計資訊化應用理論是將會計資訊化基礎理論應用於會計資訊化實踐、指導會計資訊化實踐的理論,包括會計資訊系統的設計與應用、會計資訊化管理體制理論等;而會計資訊化環境理論,則是對會計資訊化基礎理論和會計資訊化應用理論產生影響作用的外部條件的理論,包括資訊、技術和組織等環境的影響。

　　作為會計資訊化的基礎和核心部分的財務會計資訊化,立足於其會計反映與監控的基本職能,對其基礎理論、應用理論和環境理論深入研究,不僅是會計資訊化的當務之急,而且對會計理論創新研究有著重大意義。
　　研究我國財務會計資訊化理論,首先必須根據財務會計資訊化的發展分階段加以進行。資訊系統與組織內外部環境之間共生與互動的關係,決定了財務會計系統必須是一個活躍開放的系統。而財務會計資訊系統的優化與演化程度,直接反映出財務會計資訊化發展水平。根據會計的業務流程再造和資訊整合的程度,可將財務會計系統的發展階段分為手工會計模式、計算機會計模式和網路會計模式三個階段。而我國資訊化財務會計系統至今經歷了手工會計模擬模式與計算機會計模式兩個階段。30年來我國財務會計系統資訊化的發展,不僅實現了該系統與管理會計系統的資訊整合,同時也在很大程度上加快了企業資源規劃系統內的財務與業務一體化程序。
　　本質上說,我國財務會計系統經歷了上述兩個階段的發展,是一個價值法會計向價值法與事項法並進的演變過程。從上一世紀80年代開始,Sorter***1969***所提出事項法會計之所以在我國一直成為經久不衰的熱點問題,是因為資訊科技所具有的強大資料處理功能讓人們看到這一研究的應用前景。勿庸諱言,利用計算機系統採集的事項資訊,不僅能夠提高財務報告的增值性,而且也可同時滿足企業決策者的資訊需求,這種謀求資訊資源整合,以便為資訊使用者提供多元資訊的理想目標,使國內眾多學者萌生了重構新型的會計資訊系統之構想。楊周南***2003***提出的資訊系統控制與審計模型***Information System,Control Auditing,ISCA***,李端生等***2004***提出的“需求決定的會計報告”模式,王世定等***2004***提出的財務會計與管理會計融合的資訊整合管理系統*** Information Integrated and Management System,IIMS***模型等,重點構畫了集財務會計與管理會計為一體的控制系統的理想框架。而在實踐中,用友、金蝶、浪潮、新中大等軟體廠商立足於組織、資訊與流程整合所開發的本土化ERP軟體,也開始從實務上夯實了建立業務事件倉庫的基礎。筆者認為,隨著基於企業經營過程方法的事件識別準則***Jones,2003***的不斷完善,從真正意義上構築一個融財務與非財務、貨幣與非貨幣、定量與定性的各類資料為一體的業務事件倉庫可望形成,它為財務會計資訊化進入網路化會計模式階段鋪平了道路。
　　
　　二、會計資訊質量要求的重新審視
　　
　　會計資訊質量要求是手工會計的產物。面對資訊化因其資料傳輸與處理疾速使相關性在很大程度上得以提升,而可靠性卻可能因電子化、無紙化和網路化致使系統面臨許多風險而降低,迫使人們必須重新審視會計資訊質量要求。
　　***一***將安全性列為可靠性的次級質量要求
　　資訊保安是對計算機資訊系統資料與資訊的基本要求。它包括資訊的祕密性、完整性、真實性、可傳播性、可用性和可控性***Crime,2000***。其中,祕密性是指防止對資料的非授權或非法洩漏。完整性是指資訊沒有被篡改。真實性是指利用資訊網路傳播的資訊不存在與客觀事實違背的情形。可傳播性是指資訊內容不違反國家的相關法規。可用性是指資訊的釋出者能夠保證資訊被有效地傳遞到接受方,並且該資訊被接受方有效地加以使用。可控性則是指資訊的傳送者可有效地控制資訊的傳遞方向,使得資訊保安到達授權接收者。上述基於網路平臺和計算機資訊系統對資訊質量的要求,雖然其中的完整性、真實性和可用性多見於手工會計資訊質量要求之中,但其內涵有很大的改變,而保證在資訊化條件下非授權人不能知悉資訊內容的祕密性和可控性要求則是手工會計下所未曾遇及的。
　　財務會計資訊對企業的重要性不言而喻。在資訊科技廣泛應用於財務會計領域的今天,電子化與無紙化的會計資料與資訊,隨時都有可能遭受到非授權人的操作與干擾,隨時都可能在處理與傳遞過程中出現洩漏和被竊***特別是異地的網路傳輸情況***。在今天,如果一個財務會計軟體缺少對會計資訊祕密性和可控性的設定,即使其輸出會計憑證、賬簿和財務報表都能符合會計準則與制度的要求,人們仍然不能斷言其產出的資訊是可靠的。在資訊化的條件下,會計資訊在空間上不囿於某一固定點的特性,迫使其可靠性內涵不得不加以拓展,將安全性作為會計資訊質量要求已是勢在必行。
　　財務會計系統同時也是一個控制系統,因此,安全性既是會計資訊質量要求,也是會計控制質量要求。事實上,從控制質量特徵研究會計資訊的安全性也許更有意義,但在資訊化條件下討論會計資訊特徵伊始將其置於資訊質量範疇更能為人們所理解。同時,儘管安全性與可靠性具有同義性,但在財務會計特定的範疇中,確立兩者的主從關係卻十分必要。美國FASB於1980年提出了SFAC No.2會計資訊質量的特徵框架中,將可驗證性、如實反映和中立性等三項作為可靠性的次級質量特徵,它們是對資訊產生過程和結果加以界定的,而安全性則側重於資訊的釋出、傳播與接收提出的,它同樣是可靠性的質量要求之一。因此,將安全性與可驗證性、如實反映和中立性並列,同屬於可靠性的次級質量特徵是合適的。
　　***二***實時性替代及時性並將其列為相關性的次級質量要求
　　在手工會計之中,及時性通常被視為會計資訊相關性和可靠性的制約因素,視為相關性的靈魂之所在。在相關性和可靠性之間往往要尋求一種平衡,以確定資訊及時披露的時間。而在整個會計程式實施過程中及時性一般表現在三個方面:一是要求在經濟交易或事項發生後,及時收集整理各種原始單據或者憑證;二是要求按照會計準則的規定,及時對經濟交易或者事項進行確認或計量,並編制財務報告;三是要求按照國家規定的有關時限,及時地將編制的財務報告傳遞給財務報告使用者,便於其及時使用和決策。
　　在資訊化條件下,上述的及時收集、及時處理和及時傳遞已經成為所有計算機資訊系統產生資訊的“自然屬性”,並非基於會計資訊的個性特徵。而實時性才能真正反映會計資訊質量特徵。所謂實時性***real-time***,是指輸出資訊與正在發生的事件同步,在儘可能短的時間內將資訊傳遞給資訊使用者,儘早滿足資訊使用者的需要。這不正是資訊化條件下對會計資訊最為需要的質量要求嗎!故筆者認為,將實時性替代及時性,並令其作為相關性的二級質量要求更能表現資訊時代反映主體價值運動的特徵。即將步入網路會計模式階段的財務會計資訊,在面對市場日益增加的各種不確定性因素情況下,決策有效性進一步依賴於實時性財務資訊。因此應當審時度勢地將實時性替代及時性,並將其作為相關性的次級質量要求。
　　
　　三、財務會計基本程式的改進
　　
　　在將財務會計的資料轉換為資訊的過程中,其基本程式必不可少。我國會計軟體問世至今的30年,是一個會計確認、計量、記錄與報告不斷資訊化的30年,財務會計系統的人機角色的轉換程度高低,直接通過這四個基本程式表現出來。同時,它又從理論上豐富了財務會計基本程式的內涵與外延。
　　***一***會計記錄的資訊化
　　在我國財務會計系統四個基本程式資訊化過程中,以會計記錄的資訊化最為成功。根據會計核算軟體資料介面標準設定憑證、賬簿和報表的資料結構,按照會計核算軟體基本功能模組正確地進行資料輸入、處理和資訊的輸出,逐步實現了會計記錄的電子化與無紙化。同時,會計處理過程的程式化與規範化,又使會計集中核算、代理記賬,以及企業租用服務供應商***Application service provider,ASP***資訊系統成為可能。
　　Fellingham等***2002***認為會計的核心競爭力在於它對資訊的處理技術。資訊理論所包含的資料壓縮定理和通道編碼定理兩個基本定理同樣也適用於會計記錄。在對資料的壓縮過程中,當前財務會計系統在獲取會計賬戶和報表的壓縮資訊中一方面保證資訊的不受損失,同時,通過憑證模板和非法對應科目控制減少了資訊失真。而在保證一個有噪音的通道中傳遞最大數量會計資訊的設計之中,當前系統則多將原始憑證與記賬憑證合二而一地歸集於一個數據檔案之中,以便賬簿和報表提供更為詳盡資料與資訊,並注重會計處理過程中對有效編碼方案使用冗餘技術。
　　當前,應當探討電子化原始憑證專案與格式規範化,財務會計業務流程的標準化,以及財務會計系統嵌入更為嚴密的會計記錄控制程式,以保證會計資訊的可靠性。同時,要運用資訊管理學理論,立足於財務報告需要,從理論層面上探討會計記錄壓縮與冗餘等問題。
　　***二***會計確認的資訊化
　　會計確認與計量的資訊化,是財務會計資訊化的難點。如何將人腦對會計的確認與計量逐步轉化為財務會計軟體的基本功能,首要問題是要進行“初始記錄的確認”***即初始確認***,APB Statement No.4認為“初始記錄”包括對進入會計程式的資料、作出分錄的時點和通常要予以記錄的金額等三項原則***葛家澍、杜興強,2004***,其中前兩項屬會計確認問題,而第三項屬於會計計量問題。誠然,《中華人民共和國電子簽名法》***2005***已對資料電文及其傳送時間與地點,以及電子簽名的有效性等從法律上予以認定,這種以電子替代手寫的簽名直接關係到上述的初始記錄的確認。即使所有原始憑證都已實現電子化,對其是否進入以及何時何地進入財務會計系統的經濟事項的人腦確認過程仍然必不可少。當前電腦替代人腦的會計確認表現在兩個方面:一是對已被人腦確認進入財務會計系統的經濟事項的會計要素的自動確認。這種有限的初始確認對財務會計資訊的可靠性與相關性具有其積極意義,它既可使系統遠離人為的干擾,又可快速形成記賬憑證資料***借貸方會計科目***;二是對電子化原始憑證是否進入財務會計系統施行“有限度確認”,即對日常發生的採購、生產、銷售各迴圈中的基本經濟業務加以判斷,在確認依據***如電子合同、付款單據等***完整的條件下准許進入財務會計系統之中。
　　在財務會計資訊化過程中,將會計確認交由計算機系統完成不可能一蹴而就,可以想象,那種缺乏完整的原始憑證資料仍可准許進入財務會計系統的做法,將給系統帶來多大的危害。因此,制定“准入”資料的確認條件必須完整充分。
　　***三***會計計量的資訊化
　　選擇計量屬性是會計要素計量的主要問題,在當前財務會計系統提供以貨幣量度為主的資訊的情況下,充分利用資訊科技,不僅可能使以歷史成本為基礎的計量屬性克服相關性不強的缺陷,而且可以使重置成本、可變現淨值、現值和公允價值儘可能同步地得以反映。這是因為,企業以訂單資訊流為中心,以全球供應鏈資源網路、全球使用者資源網路和計算機資訊網路為平臺,進而使零庫存、零距離、零營運成本***俗稱“三零”***成為現實,由此使企業許多流動資產採用歷史成本計量時相關性得以提高。同時,全球網路平臺提供的眾多資產和負債的活躍市場,資訊中介***infomediary***的服務又能幫助企業形成基於各種計量屬性的會計資訊。因此,通過建立基於以上五種計量屬性相應的資料庫檔案,並根據各計量模式的要求分別生成不同計量屬性的財務報表資訊,對滿足不同資訊使用者的需求具有很大的現實意義***莊明來,2006***。
　　計量過程的資訊化,首先體現在記賬憑證借貸方金額的計算。我國會計軟體實現了轉賬憑證和部分收付款憑證的自動計算。例如對期末收益類賬戶結賬、固定資產折舊計提、職工薪酬的結算與分配等,都已藉助會計模板方式自動進行計算生成。然而,會計計量是一個複雜的過程,完全依靠計算機技術目前尚難實現,做好人機的科學分工以保證會計計量合規性至關重要。
　　***四***財務報告的資訊化
　　AAA***1966***所提出的同時報告歷史資訊和現行成本資訊的多欄式報告,Sorter***1969***強調披露企業足夠的經濟事項明細資訊資料為主的事件報告,Cheryl和McCarthy***1997***側重於儲存和維護而提出建立最原始的REA資料庫會計模式。Willman***1995,1996,1997***則提出5種不同層次的彩色報告模式,肖澤忠***2000***提出建立互動式按需報告模型***an Interactive and Customisable Reporting Model,ICR*** 以提供資訊使用者與提供者的快速溝通,同時達到資訊傳遞更為迅速和經濟之目的,眾多學者研究之目的是向資訊使用者提供各種理想的基礎資料狀態和多維的決策支援資訊。當前,通過公式定義方式使企業財務狀況、經營成果和現金流量等表內資訊能夠自動取數生成,但附註內容的完整披露完全依靠計算機系統自動完成卻尚待時日。同時,注重其他財務報告多元化與實時性,進而提高財務報告的整體質量,也是今後一段時期內我國財務會計資訊化的重要內容之一。
　　近年來,在財政部和中國證券會等部門推動和組織下,可擴充套件商業報告語言***XBRL***在我國的應用研究方興未艾,取得較大的進展。王鬆年和沈穎玲***2001***、張天西***2003,2006***、潘琰***2003***等學者對XBRL的基本原理、作用與貢獻,以及在我國應用等展開研究。無疑,XBRL對增強會計資訊的透明度、財務報告模式變革、財務報告分析、會計準則選擇、實時監控和持續審計等方面具有很大的作用,因此,深入研究這一技術在我國財務會計中應用及其相關的理論問題是今後的重點。
　　
　　四、會計方法的推陳出新
　　會計學是一門以研究方法論為主的經濟應用科學,資訊科技則為會計方法的推陳出新提供了很大的技術支援。在科學地將會計資料轉換為會計資訊的資訊化過程中,手工會計中所採用的設定會計科目、複式記賬、填制和稽核憑證、登記賬簿和編制報表等會計方法因資訊化環境的變化而發生了許多變化。
　　McCarthy***1982***和Jones***2003***等學者對借貸記賬法提出質疑,並相應建立REA等會計模式,儘管O’Leary***2004***等學者對REA和SAP系統基礎資料庫模型之間的關係的考察結果進一步印證了REA模型以提供包括非貨幣、非財務和定性資料在內的業務事件庫具有很大的可行性,但企盼這些模型在實踐中得以真正應用依然步履維艱。在當前,構建價值法財務報告與事項法財務報告並駕齊驅的會計業務流程也許是一種切實可行的做法。有鑑於此,價值法會計的存在也就決定以貨幣計價為基礎的複式簿記不可能因資訊科技的應用而改變。

設定會計科目,是將各種經濟資料按會計要素“澆鑄成型”***確認***,並通過記賬憑證載體為會計報表資訊提供“毛坯”。從會計科目的級別設定在資訊化實踐中的作用來看,設定一級科目並同時下設明細科目無疑為財務報表的編制提供方便,而不設一級科目直接將會計科目設至明細科目的壓縮冗餘的做法,則對企業獲取決策經營的支援資料更為快捷靈活。另外,在一個企業內分別設定“外送報表會計科目”、“內部管理會計科目”、“集團公司會計科目”等多套會計科目系列的做法不僅有利於企業財務會計的資訊管理,而且為深入研究財務會計與管理會計的“同源分流”的資料聯絡提供直接依據。
　　作為會計科目載體的記賬憑證,是複式記賬的直接表現。儘管增減記賬法在資訊化環境下更有可能實現***李春鳴、韋沛文,1999,張以寬,1999***,但無論是採用借貸記賬法,還是增減記賬法,其記賬規則在記賬憑證庫檔案中也只是符號表現的差異而已,它們對會計資訊輸出並無影響***莊明來,2001***。同時,充分利用編碼技術,儘可能使各種符號都具有特定內涵,是我國記賬憑證結構設計的未來方向。例如,SAP軟體為採購、銷售、生產三大迴圈***或更細的分類***業務各自設定憑證編號區間***張小虎,2003***,將各區間的借貸標誌分別以不同的編碼表示***如固定資產有關憑證借方以70表示,貸方以75表示,而存貨有關憑證借方以89表示,貸方以99表示等***。筆者認為,以不同編碼作為“借”和“貸”的標識以區分各類別經濟業務的做法是記賬憑證填制方法的一種突破,是對經濟業務的會計要素確認的進一步細化。同時,它以數碼方式與組織單位程式碼、日期編碼、記賬憑證編號、會計科目編碼和金額等一連串數字符號的連線,無論對財務資料的整合和分析,還是對會計檔案保管等都具有十分重要的意義。
　　登記賬簿,至今仍然作為各國財務會計的基本方法。儘管當前賬簿仍然要求列印輸出,但財政釋出的《會計核算軟體基本功能規範》***1994***早已規定:“在機內總分類賬和明細分類賬的直接登賬依據完全相同情況下,總分類賬戶可以用總分類賬戶本期發生額對照表替代”,以及“可以提供機內會計賬簿的滿頁列印輸出的功能”,這種“以表代賬”和“滿頁列印”的規定表明了資訊化條件下賬簿的功能與作用的逐漸淡化。從理論上說,賬簿中的發生額登入只是會計憑證資料的位移***莊明來,1997***,這種冗餘處理完全可以由會計憑證資料檔案所取代。在電子賬簿仍然存在情況下,今後研究的重點,是如何有效地實現電子化會計憑證、賬簿和報表等資料和資訊之間的勾稽關係的實時自動稽核,以確保資料與資訊的可靠性。
　　手工會計常用核算形式主要有記賬憑證、彙總記賬憑證、科目彙總表、憑單日記賬和日記總賬等五種,這些根據企業規模、會計人員水平等因素而選擇的核算形式,究其本質,是為了方便總賬的登入。而在資訊化條件下,無論採用上述的任何一種形式,總賬均可以在瞬間形成,因而,手工會計下的核算形式在資訊化之下已經沒有存在的必要了。
　　目前,財務會計許多方法正在逐漸由電腦自動完成,諸如財務報表的編制、發出存貨個別計價、單個存貨專案存貨跌價準備計提、固定資產折舊計提、職工薪酬計算與分配等。隨著資訊科技應用的深入,這種自動完成的範圍將越來越大,有鑑於此,不斷將系統能夠自動完成的方法補充到標準的會計業務流程之中,並將其固化於財務會計軟體,則可望在較大程度上減少人為干預,進而提高財務會計系統資料處理的正確性。
　　
　　五、總結
　　
　　財務會計是一個以處理價值資訊為基礎的控制系統,因此,按照資訊及相關技術的控制目標***Control Objectives for Information and Related Technology,COBIT***建立一個合理的資訊科技治理架構是財務會計資訊化的重要內容。財務會計資訊化理論研究要運用會計學、資訊管理學、資訊生態學等相關理論和觀點,以財務會計資訊系統重構為主線,以業務流程整合、組織結構整合和服務整合為重點開展研究。而財務會計資訊化理論研究的目標,則是要探討在資訊化條件下如何建立一種以過去為重心。既面向過去又面向未來的會計觀念,進而在實現財務會計子系統與ERP系統的其他子系統的功能與資訊整合基礎上,構建一個基於網路平臺的多元化財務報告理論體系。●
　　
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