我國會計規範機制的缺陷及防範
【摘要】會計資訊失真問題在我國乃至世界都令人頭疼,會計規範對會計資訊的軌正作用不見增強,這其中不乏會計規範機制效率低下的原因。本文分析了會計規範機制的構成要素,對我國會計規範機制效率低下的形成、表現、會計規範機制的缺陷及原因等進行了剖析,並在最後探討了防範措施。
【關鍵詞】會計規範機制;缺陷;防範
一、會計規範機制
會計功能的實現必須依賴於會計規範機制的有效執行。會計資訊之所以能取信於市場,是因為會計資訊的產生過程有各項會計規範,如會計準則、會計制度、資訊披露規則、會計立法以及會計職業道德規範等一系列旨在保證資訊質量的具體機制。
什麼是會計規範機制?會計方法的多樣化和經濟的有效執行從客觀上要求會計表述是可靠的,這一要求產生了規範的需求,但會計規範特別是以條文形式出現的規範內容往往是眾多利益關係人多次搏弈的結果或者是某一政治制度的結果,如果眾多會計人能夠自覺遵守,並能透徹理解和掌握,況且規範自身完善,那麼,一般不會再出現會計資訊失真。但由於人類的有限性使上述假設非真,因此必然出現第三方——監督者。在規範的制定者、執行者及監督者之間便形成了會計規範對會計理論的運用、會計規範對會計行為的指導制約及會計行為對會計理論的應用和實踐等系統,這個系統由會計規範主體、內容、客體等幾種要素所構成,各要素相互約束、相互調節、相互作用,共同構成會計執行系統。所以,會計規範機制是由存在於會計執行過程中的會計規範主體、會計規範內容、會計規範客體相互作用、相互調節的會計規範執行機理和制度的總和。
會計規範主體是指會計規範的制定者及引導實施、負責實施、監督會計規範實施者。如中國的財政部等。會計規範主體的性質、組織結構、功能及如何制定會計規範、制定程式及其權威性對會計規範機制調節約束功能的發揮起著重要作用。會計規範客體主要是會計人。會計人包括單位負責人、由會計人員構成的會計組織及組織的領導者以及會計人員。會計規範內容是引導會計行為、強化會計職業道德、規範會計實務工作的標準。從我國會計規範內容來看主要有三類:會計法律規範、會計行為規範和會計職業道德規範。目前我國會計規範體系中最核心的會計規範內容主要是由三個層次構成,最高層次是《會計法》,第二層次是《企業會計準則——基本準則》,第三層次是38項具體會計準則及其應用指南和各會計制度、條例及各補充規定等。
在眾多會計規範內容中以會計準則最為受人關注、使用最為普遍,因此,在下文中用“會計準則”作為會計規範的代表討論其機制問題。
二、我國會計規範機制缺陷釋析
一概念解析
1.盈餘管理。盈餘管理是指在會計規範許可範圍內,在構造業務交易和編制財務會計報告時做出職業判斷和會計選擇的過程。從一個足夠長的時段來看,盈餘管理並不改變實際盈利數額,但會改變企業實際盈利在不同會計期間的反映和分佈。企業一定期間利益總量是一定的,盈餘管理可能損害投資者、債權人、政府等利益相關者的利益。
2.會計資訊失真。根據會計資訊是否具有真實性,應該以它與會計域秩序的一致性為標準。而不同時期和不同範圍內的利益相關者存在差異,這就決定了會計域秩序因環境和主體不同而存在差異,因此,會計資訊的真實性也具有相對性和動態性。
會計的初衷是“反映真實”。經濟真實是一種客觀存在,只要會計沒有反映這個真實,資訊就是失真的。在這種理解下,會計資訊失真成為被限定“死”的概念——只要不符合經濟真實,就是失真的。那麼,真實的會計資訊就成為類似於數學上的極限——只理論上存在,而且對這種真實資訊的判斷只需與經濟真實比較,不需會計規範,不在筆者的課題研究範圍之內,且不去談及。但這種定位對現代環境下的會計職責而言相對苛刻,會計假設如會計分期、權責發生制等決定了會計必須依賴估計和職業判斷,並受制於客觀環境,要求會計完全反映經濟真實是不切實際的。因此,在職業會計師眼中,會計師根據業務發生時的具體情況,按照會計規範的要求,進行了適當的會計處理,會計資訊就不失真。這樣,會計資訊真實又是一種“模糊”概念,若要進行數學賦值,則會有多種結果。這種理解下的資訊真實是一種職業判斷,判斷的標準恰恰就是會計規範。
可見,會計資訊的失真與會計規範的執行密切相關,客體可能會“故意違背”或“客觀原因”而導致會計資訊失真。鑑於以上分析,本課題引用吳聯生教授會計資訊失真的“三分法”,即規範性失真、違規性失真和行為性失真。由於規範制定者的有限理性使規範性失真是客觀存在無法迴避的,從實質上講它與盈餘管理相同,故下文對二者不再區分;違規性失真是“故意違背”所致;行為性失真是“客觀原因”而產生,因為有限性是會計規範客體存在的構造性因素,而且人員更替又使這一客體不斷變化,這就決定了會計規範不可能永遠正確地得以執行。
因此,本文所談及的會計規範機制效率低下的表現主要集中在“會計資訊失真”問題上。
二我國會計規範機制缺陷分析
1.充分博弈的缺乏和程式性的不足。會計資訊規範性失真是由會計規範本身引起的,原因直接而明顯。但20多年來,我國會計規範正走向科學和完善,並與權威性日益提高的國際會計準則具有趨同性。潘琰、陳凌雲等的實證研究表明,按照我國會計準則編制的會計盈餘比國際財務報告準則IFRS的會計盈餘更具決策有用性。王建新的實證研究也表明,我國會計準則與IFRS本身形成的盈餘管理不存在顯著性差異,這足以證明我國目前會計規範的高度國際化,並從一定程度上判定我國會計規範質量較高。但這並不能說明我國會計規範機制完美。
由於相關利益集團充分博弈的缺乏和制定程式性的不足,使我國現行規範制定模式和程式在一定程度上使盈餘管理約束弱化。我國經濟體制的歷史積澱,使公司股權過於集中的頑疾很難在短期內克服,大股東以股權優勢操縱董事會,監督經理層,中小股東等方面只能憑藉公開的會計資訊行使其所謂的權力。因此,我國大股東具有與公司更大的利益一致性,擁有更多的資訊優勢。從某種意義上說,傳統資訊供需雙方的博弈已經轉變為經營者資訊供給方、大股東操控的董事會內部利益相關者及外部利益相關者三方的博弈。這一格局的盈餘管理不僅僅是以經營者為核心,經營者與大股東合謀,損害外部相關者的利益已成為可能。公司治理的制衡作用下降,經營者的盈餘管理更加隱祕,監督成本上升。但會計規範的合作性博弈,即會計規範主客體各方能完全按某種特定的策略行事的博弈,恰恰能夠降低監督成本。因此,不難推斷,造成盈餘管理過度和盛行的原因之一是我國會計規範機制效率低下,不能遵照會計規範的意圖使資訊提供者按要求提供客觀資訊。
在合作性博弈中形成各方自願遵循的會計規範,其在形成過程中的程式性要求必定要遵守,如果制定會計規範所要求的某個環節或者某個條件被忽略,原本就被認定為不完全契約的會計規範更加不易被各方所接受。由於外在環境的複雜性和不確定性,以及合約當事人的機會主義和風險規避、資訊不對稱和不完全性,因此合約總是不完全的。由於這種固有缺陷使會計規範制定的“程式性要求”更加迫切,因為只有這樣才能從一定程度上提高博弈各方對會計規範的認可度。
目前我國會計準則起草人根據自己掌握的資料以及德勤諮詢專家組提供的比較研究報告所起草的研究報告,沒有向社會公眾公開,會計規範向社會公眾徵求意見的時間也不夠穩定。因此,目前我國會計規範的制定基本上是一種由少數人真正參與、相對於基層和民間層次幾乎沒有博弈的高階活動。
2.獎罰不對稱。理性的個體主動遵守會計規範是有條件
的,即:違規成本大於收入。從我國目前被查處的會計資訊失真案例來看,無一例外是其違規成本遠遠低於違規收入。吳聯生教授2001曾運用模型對企業負責人和會計人員違規成本和收益進行分析,結論為:我國對單位負責人的處罰口徑過窄、力度不夠,對會計人員的處罰則是有效的。監管存在成本約束,而處罰所引起的福利損失對某些人來說可能是相對很輕的。
三我國會計規範機制缺陷的進一步分析
1.博弈的動因不強。從技術屬性分析,我國會計人員技術水平不高,缺乏充分博弈的能力和參與博弈的意識。從經濟後果屬性分析,國有股大股東缺位,關聯方利用內幕資訊獲得暴利,公司內部缺乏制約機制,違反會計規範司空見慣,使會計規範本身的經濟後果屬性打了折扣。從政治化秩序屬性分析,我國規範體現政府的目的更多,“強權博弈”表現突出,從某種意義上說我國現行規範是政府的一種制度安排,是一種未經博弈的選擇。這不僅約束了規範制定的充分博弈,而且也不利於會計規範的有效執行。
2.博弈的機制不健全。首先,博弈人員代表性不足。會計規範既有方法、程式和技術性的評價與選擇問題,又有利益的協調問題,因此其制定人員應是各種利益群體的代表。但我國規範制定人員代表性不足,所代表的利益主體比較單一,缺少執業經驗。從起草小組到核心小組的所有成員,基本都是技術型的政府官員,他們僅僅是政府機構以及基於國有資本所有者的利益代表,缺乏其他經濟成分的代表參與,這些經濟成分的利益沒有在會計規範中得到重視,他們便會採取各種方式鑽會計規範的紕漏,甚至不惜違規,使會計資訊的合法性更加脆弱。
其次,博弈機制缺乏獨立性。我國的會計準則制定機構為財政部會計司,這是未經博弈的結果,而且其官方身份可能對各方利益顧及不周,節約談判成本和交易成本的同時也提高了執行成本和監督成本。從過去的實踐狀況來看,準則制定徵求意見難以得到重視,更難在規範中得以體現。雖然從2003年開始,會計規範制定機構出現了質的變化,成立了財政部會計準則委員會CASC,其專家們分別來自中國證監會、證券交易所、中國會計學會、中國註冊會計師協會、企業界、學術界、稅務總局、中國銀監會、中國保監會和國務院國有資產管理委員會等,比較廣泛,他們在實質上參與會計準則的制定過程,參與的人數也已達到幾百人,使會計準則的制定機構已經具有了一定的代表性和專業性,但由於是政府機構,容易受傳統政治經濟體制、文化、法律等因素的影響。而且在研究和制定環節,事實上仍有大量政府官員直接參與,CASC專業委員會主席多數也由財政部的領導直接擔任,這將影響會計規範制定的獨立性。
2008年4月,在證券委員會國際組織的第33次年會上,美國證券交易委員會主席考克斯在題為“國際財務報告準則:符合全球投資者利益的透明度和可比性承諾”的演講中指出,國際財務報告準則成功的5個關鍵因素是:準則必須為投資者的利益而擬定、制定過程必須透明、制定者必須是獨立的、制定者必須是負責任的、至關重要的是所有的利益相關者都應參加到準則制定過程中以確保準則的成功。可見,會計規範制定機構的獨立性以及參與代表的廣泛性是會計規範機制高效執行的關鍵因素。
再者,會計規範約束力不夠,規範表現的合作性博弈受到質疑。會計規範作為一種公共契約,及政府巨集觀制度的一部分,是具有約束力的,這種約束表現為合作性博弈。但我國規範制定的強權博弈及官方安排,使許多利益集團的利益沒有得到反映,無法形成應有的約束力,違規性失真必然發生。
四會計規範機制缺陷原因分析
1.激勵與約束的缺失和失衡。我國通常採取與集權式控制結構相對應的激勵方法,比如精神獎勵、行政手段激勵及保障機制等,這些激勵方法與約束是非對稱的。而且對經營者的約束通常建立在一系列指標考核的基礎上,當外部監督和約束乏力、內部制衡因經營者權力影響而失效時,經營者往往會採取“報表粉飾”的辦法來規避風險。
所有者與經營者目標的不一致及資訊的不對稱使經營者有通過舞弊達到個人目的的動機。經營者作為有限理性的經濟人,他未必會完全按照會計準則的要求去提供真實的情況。特別是當經營者權力不斷被強化而約束和控制又比較缺乏時,企業會計價值取向將直接受制於經營者的利益,會計資訊系統很容易成為經理人直接操縱和反映其意圖的工具,使所有者利益的保障機制弱化。在經營者既能掌握和控制會計資訊系統,又缺乏外部壓力的局勢下,會計規範的違背成為必然。
缺乏有效的約束機制,貨幣史上“劣幣驅逐良幣”的現象同樣會在會計資訊中產生。經營者為避免被兼併以致自身被經理人市場淘汰而利用資訊優勢粉飾報表,誇大經營業績,那麼所有企業的平均業績上浮,會計資訊質量下降。原本業績良好且提供真實會計資訊的經營者,其賬面業績很可能低於平均業績而遭到解僱;而原本經營業績差但提供經“加工”的會計資訊的經營者,其賬面業績很可能高於平均業績而得以繼續留任。由於所有者與經營者之間資訊不對稱導致劣質會計資訊驅逐優質會計資訊,造成會計資訊平均質量下降。
2008年9月份美國由次貸危機引起的金融風暴,有經濟學家分析其原因之一就是監管不嚴導致獎罰不對稱,約束機制匱乏。道德風險在華爾街肆意盛行,導致投資銀行破產、美國金融危機使經濟衰退、全球金融危機使經濟放緩。由此及彼,會計規範機制效率低下的原因不辨自明。
2.處罰力度不夠。會計違規是否發生主要取決於會計規範客體對違規收益與違規成本的對比。根據期望理論,違規期望收益取決於違規成功的可能性和違規目標收益,違規成本取決於違規失敗的可能性即處罰力度和一旦失敗受到的懲罰。根據概率論的一般原理,違規者的違規收益等於目標收益與違規成功概率的乘積,違規成本則等於違規失敗的概率與處罰金額的乘積。因此,監查、處罰力度和違規目標收益是影響會計違規的決定因素,同時也是會計監督的控制因素。增加監查和處罰力度,降低違規的目標收益,能有效控制會計違規。
我國通常以會計指標衡量企業業績,以會計收益對上市、融資、退市等進行管制,如果能夠拓寬衡量業績的指標體系則可以達到分解目標收益從而降低會計違規收益的目的。我國以財政部和證監會為會計監督中心實施政府監督,研究表明,其監查和懲罰力度都表現出相對不足的狀況。
3.會計資訊有效需求主體的缺失。首先,政府的多重角色制約了其成為真正的資訊需求主體。政府既是會計資訊的最大需求者,又是國企所有者會計資訊的提供者,這樣的多重角色使政府難以成為真正的會計資訊需求主體。特別是當政府作為國企所有者對受託責任履行情況進行監督時,因為沒有人格化的組織代其行使職能,缺乏根本的利益機制和動力機制,儘管有國有資產管理部門對國有資產保值增值狀況實施監管,也不能真正成為會計資訊需求主體。
其次,資本市場執行機制的低效不利於形成會計資訊的需求主體。我國上市公司一般都有作為發起人的大股東,擁有公司的實質控制權。大股東理應是公司財務資訊的最大需求方,但由於他們常常在實質上又是公司的內部控制人,也就是說他們同時又是公司會計資訊的提供者。雖然股權的分散可以削弱其控股地位,同時,敵意收購者、代理權爭奪等因素都會對其產生壓力,使其兼顧中小資訊需求者的利益,但無論如何他們都是會計資訊的幕後操縱者,這時,他們已不再是真正意義上的會計資訊需求者。而且,中小股東的投機偏好使其對內幕資訊的關注更甚於對資訊真實性的關注,且往往指望能“搭便車”,當所有中小股東都有如此想法時,結果只能是會計資訊需求的嚴重不足。
再者,債權人也不是真正的資訊需求主體。債權人的主要代表當屬銀行等金融機構,他們對企業信用評估主要依據會計資訊,因此銀行理應是真實會計資訊的需求者。但實踐中,銀行合理的信用風險控制機制相對不足,且中國特殊的人文環境,使銀行在放貸決策時不可能確實以會計資訊為基礎,同時,企業會計資訊質量的低下更加劇了這種惡性迴圈。
最後,以註冊會計師審計為代表的社會審計尚未形成一種拒絕虛假會計資訊的機制。我國會計資訊的審計需求主要是由政府創造的,並非市場的內在機制。上市公司財務報表審計、企業驗資、國有企業年檢等服務的主要需求部門是政府管制機構,而非真正的市場。因此,獲得政府主管部門的認可,並迎合這種需要就成為會計師事務所取得市場份額的關鍵。
三、完善我國會計規範機制的對策建議
目前我國會計規範的主要制定機構,不僅要充分吸收廣泛代表真正參與到會計準則的制定中來,而且希望各方的利益都能被重視並反映到會計準則中來,逐漸建立起博弈機制,使會計準則制定過程透明,並儘可能脫離財政部等政府官員的干預。
完善的激勵與約束機制對會計準則的有效執行是至關重要的。如果能以各企業名稱及其工商註冊號為識別標誌建立企業信用檔案系統,由會計準則監督執行機構統一管理,將企業的會計準則執行情況等資訊等納入該系統,對有不良記錄的企業在享受國家優惠信用政策、商業銀行貸款等諸多方面給予限制。這樣將對會計準則的有效執行起到良好的促進作用。從目前我國逐漸建立起來的個人信用檔案對個人在申請住房貸款及其優惠政策中所起的作用中可見一斑。
在法規制度不健全的環境中,加大監查和處罰力度是大多數專家所認同的,是能夠加大違規成本、壓縮違規利益空間,從而使法規有效執行的有效手段,會計準則也不例外。如果能夠對已經查出的會計資訊嚴重失真什麼程度是“嚴重”失真,需要由監督執行機構確定出量化標準的企業進行嚴厲懲罰,更主要的是要進入並永久保留在上述企業的信用檔案中,對企業及其會計人今後的行為進行規正,形成威懾力,也將是不錯的選擇。
培養會計資訊的有效需求主體。我國會計報告目標的定位兼顧“決策有用觀”和“受託責任觀”,而且強調要滿足投資人、債權人、政府監管部門以及企業管理層的需要。表面上看,是要滿足多方關係人的需要,但關係人的增多,反而促成會計資訊供方的顧此失彼、會計資訊需方的彼此依賴“搭便車”的局面。雖然會計資訊具有公共產品的屬性,但如果形成政府、資本市場、債權人、投資者多方真正依賴會計資訊指導其今後的戰略、決策、行為等,那麼將自然形成對會計資訊供方的監督。這種有效需求主體的形成需要“需求資訊——資訊可靠——需求加強——資訊必須可靠”的良性迴圈和供需雙方的相互約束。
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