談固定資產折舊應注意的幾個問題
摘要：文章對固定資產折舊過程中人們容易產生的疑問分別做出探討，分別對固定資產折舊範圍、折舊年限的計算、固定資產減值後的折舊會計處理分別進行了分析和說明，意在使讀者能夠對摺舊有更深入的認識和了解。
關鍵詞：折舊；年限平均法；雙倍餘額遞減法；年數合計法
一、固定資產折舊範圍問題
過去，會計制度遵循固定資產存在物資損耗不存在或較少存在精神損耗的思想，除了房屋、建築物以外，要求固定資產只有在使用的情況下計提折舊，不使用不計提固定資產折舊。所以，舊會計制度要求閒置固定資產、未使用固定資產、不需用固定資產、不計提固定資產。新企業會計準則要求，除了“已經提足折舊仍在繼續使用的固定資產；按照規定單獨估價作為固定資產入賬的土地”外，企業應對所有固定資產計提折舊，包括已經達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產。另外，原作為固定資產核算，現轉為投資性房地產核算的房屋、建築物，按新會計準則在轉為投資性房地產後仍然按照實際成本計量，而不按公允價值計量的投資性房地產也應計提折舊，即計提投資性房地產折舊。
二、固定資產折舊年限的計算問題
固定資產折舊年限，尤其是加速折舊法計提折舊的固定資產年限是以“實際經歷年限”為準，而不是企業“會計年度”的年限，且增加固定資產當月不考慮在內。即企業增加固定資產是在當年3月份，固定資產折舊第一年的時間不是4月至12月，而是4月至次年3月。
【例1】2001年3月份，企業增加固定資產一項，原價100萬元，預計淨殘值10萬元，預計使用年限為5年。按年數合計法計提各年固定資產折舊如下：
第一年，2001年4月至2002年3月折舊額：（100-10）×5/15=30（萬元）
第二年，2002年4月至2003年3月折舊額：（100-10）×4/15=24（萬元）
第三年，2003年4月至2004年3月折舊額：（100—10）×3/15=18（萬元）
第五年，2005年4月至2006年3月折舊額：（100—10）×1/15=6（萬元）
三、固定資產折舊因素調整後的折舊計算問題
固定資產的折舊因素，包括固定資產使用年限、固定資產預計淨殘值、固定資產折舊基數和固定資產折舊方法。除了固定資產折舊方法屬於會計政策外，其餘一律作為會計估計。因此，在實際工作中，企業固定資產使用年限、固定資產預計淨殘值、固定資產折舊基數的變更一律按會計估計變更處理，上述因素變更後按未來適用法計提折舊。
【例2】2000年12月份，企業增加固定資產一項，原價100萬元，預計淨殘值10萬元，預計使用年限為5年。按平均年限法計提固定資產折舊。至2004年年末，由於新技術發展等原因，需要對原估計的使用年限和淨殘值做出修正，修正後該固定資產預計尚可使用年限為2年，預計淨殘值為2萬元。
企業對上述會計估計變更後的處理方式如下：不調整以前各期折舊，也不計算累計影響數。變更日以後發生的經濟業務改按新的估計計提折舊。
按原估計，每年折舊額為（100-10）÷5=18萬元，已經摺舊4年，共計72萬元，固定資產賬面淨值為100萬元-72萬元=28萬元，則第5年相關科目的期初餘額如下：
固定資產100萬元
減：累計折舊72萬元
固定資產賬面價值28萬元
改變預計使用年限後，2005年起每年計提的折舊費用為13萬元[（28-2）÷2]。2005年不必對以前年度已經計提折舊進行調整，只需按重新預計的尚可使用年限和淨殘值計算確定年折舊費用，有關會計處理如下：
借：管理費用130000
貸：累計折舊 130000
四、計提減值後固定資產按會計估計變更處理問題
固定資產除了存在正常的損耗而計提固定資產折舊外，還存在固定資產在經營中所需的現金支出遠遠高於最初的預算、固定資產已經或者將被閒置、終止使用或者計劃提前處置、固定資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高於因時間的推移或者正常使用而預計的下跌和市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經下降，從而導致固定資產可收回金額大幅度降低等情況，依據企業會計準則的規定，上述情況均應判斷固定資產可能發生減值跡象。計提固定資產減值後固定資產應按照會計估計變更處理。即按未來適用法計提固定資產折舊。 【例3】2007年6月10日，某上市公司購入一臺不需要安裝的生產裝置，支付價款和相關稅費總計100萬元，購入後即達到預定可使用狀態。該裝置的預計使用壽命為10年，預計淨殘值為8萬元，按照直線法計提折舊。2008年12月因出現減值跡象，對該裝置進行減值測試，預計該裝置的公允價值為55萬元，處置費用為13萬元；如果繼續使用，預計未來使用及處置產生現金流量的現值為35萬元。假定原預計使用壽命、預計淨殘值不變。2009年該生產裝置應計提的折舊為多少萬元？
分析：上述固定資產折舊時間為2007年 7月，2007年6月當月不計提固定資產折舊。即2007年按半年計提固定資產。2007年至2008年年底累計計提折舊額為（100-8）÷10×1.5=13.8萬元；2008年年底，固定資產可回收淨值有：公允價值扣除處置費用42萬元和現金流量現值35萬元。按規定選取較高者42萬元（55萬元-13萬元）。所以，企業計提減值後固定資產折舊額如下：[100-13.8-（100-13.8-42）-8]÷8.5=4（萬元）。
因此，2009年該生產裝置應計提的折舊為4萬元。
五、加速折舊法並不加速問題
我國企業會計準則允許企業採用年限平均法、工作量法、雙倍餘額遞減法和年數合計法計提固定資產折舊。習慣上，人們一般把雙倍餘額遞減法和年數合計法計稱為加速折舊法。加速折舊法的特點就是固定資產使用初期多計提折舊，使用後期少計提折舊，從而減少固定資產使用風險，加速固定資產投資資金回收，促進企業進行固定資產投資和更新改造。
但是，應該清醒地認識到，加速折舊法本身如果不考慮資金的時間價值，在規定相同的折舊年限情況下，應提折舊總額相同，固定資產使用期滿折舊總額相等。也就是說，與平均年限法相比，其實加速折舊法並不加速。為了方便說明問題，可以從以下案例可以一目瞭然。
【例4】2000年12月份，企業增加固定資產一項，原價100萬元，預計淨殘值10萬元，預計使用年限為5年。分別用平均年限法、雙倍餘額遞減法和年數合計法計提5年的固定資產折舊。現將三種方法計提固定資產折舊數額列表如下：
從表1可知，年限平均法、雙倍餘額遞減法和年數合計法計提固定資產折舊數額在固定資產使用期滿的情況下累計折舊數額相等。只是在固定資產提前報廢的情況下，加速折舊法相比平均年限法能夠收回更多的投資，能夠減少企業損失。但如果固定資產能夠按期甚至超齡使用，不考慮貨幣資金時間價值因素，三種方法基本沒有差別。
參考文獻：
1、財政部會計資格評價中心編.中級會計實務：中級會計資格[M].經濟科學出版社,2007.
2、“用友杯”第三屆全國會計知識大賽第一賽程競賽試題[N].中國財經報,2007-08-10