關於資產減值核算應注意的幾個問題

摘要：文章對企業資產減值核算涉及的問題進行了深入探討。首先明確了《企業會計準則第8號——資產減值》規範範圍，在此基礎上，分別對有關減值測算時的可收回金額、資產升值、總部資產減值損失的會計處理及商譽減值等進行了闡述和分析，進而提出作者的觀點。

　　關鍵詞：資產減值；資產減值準備；可回收金額；資產減值跡象
　　
　　資產減值，是指企業的資產發生市場價值低於賬面價值的情況。新《企業財務通則》和《企業會計準則第8號——資產減值》對資產減值的規範剛剛出臺，本文擬對企業資產減值核算有關問題談幾點看法。
　　
　　一、企業資產減值的範圍問題
　　
　　實際工作中，企業幾乎所有的資產都存在減值（或貶值）現象。企業資產減值應該分為三類：一是流動資產減值。這類資產減值在發生時，企業將計提的資產減值準備計入當期損益，當資產減值跡象消失或資產價值回升時，企業可以把已經計提的資產減值準備原路衝回；二是非流動資產按公允價值計量的資產減值。這類資產減值分為正常價格波動和永久性減值。前者低於其賬面價值的差額單獨核算，計入當期損益，以後升值時，反方向核算，計入當期損益；後者屬於永久性減值，這部分減值計提時連同以前已經入賬的升值部分一併計入當期損益，以後確屬價值回升，回升部分的價值也不再計入當期損益。三是非流動資產按實際成本計量的資產減值。這類資產減值屬於《企業會計準則第8號——資產減值》準則規範的內容，這類資產減值一經發生並計提資產減值準備，在以後期間不得轉回。

　　
　　二、資產減值測算中的可回收金額問題
　　
　　企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在資產減值跡象。有確鑿證據證明存在資產減值跡象的，應當進行資產減值測試，估計資產的可收回金額。資產的可收回金額有三個確定方法。一是資產的可收回金額是長期資產的公允價值減去處置費用後的淨額；二是資產預計未來現金流量的現值；三是資產的可收回金額應當大於零。實際工作中，企業資產的可回收金額主要通過前兩者確定，只要它們兩者中有一個方法計算的金額大於其資產的賬面價值就不作為資產減值。若兩者計算方法確定的金額都小於其賬面價值，按其最高者與其賬面價值進行比較，確定資產減值準備數額，計提資產減值準備。
　　
　　三、資產升值處理問題
　　
　　（一）流動資產升值的會計處理
　　流動資產的升值包括單獨核算資產減值的流動資產升值和進行明細核算資產減值的流動資產升值兩種情況。前者一旦升值，應在已經計提減值數額範圍內核算，衝回原來已經計提的資產減值數額，超過已經計提資產減值的部分不作會計處理，直到流動資產轉讓處置或消失時進行會計處理。如，壞賬準備的計提、存貨跌價準備的計提等。後者一旦升值，既可在已經計提減值數額範圍內衝回原來已經計提的資產減值數額，也可對超過已經計提資產減值的部分繼續進行會計處理，資產因升值產生的溢價收入，計入當期損益。如交易性金融資產的公允價值變動等。
　　（二）非流動資產按公允價值計量的資產升值會計處理
　　非流動資產按公允價值計量的資產有減值就有升值。非流動資產升值不論是在原非流動資產減值數額範圍內，還是已經超過非流動資產初始投資成本的升值，其升值數額一律計入“資本公積”賬戶，不計入當期損益。企業會計準則之所以這樣規範，主要原因在於防止企業利用資產的漲跌價格來操縱損益，粉飾業績，編制虛假財務報告。
　　（三）非流動資產按實際成本計量的資產升值會計處理
　　非流動資產按實際成本計量的資產有減值同樣也有升值。但是，非流動資產按實際成本計量模式計提資產減值準備後，《企業會計準則第8號——資產減值》要求資產減值不再轉回。因此，按實際成本計量的非流動資產的升值一律不作會計處理。
　　
　　四、涉及總部資產的減值損失的會計處理問題
　　
　　企業總部資產包括整個企業集團或其事業部的辦公樓、電子資料處理裝置、研發中心等長期資產。總部資產的顯著特徵是難以脫離其他資產或者資產組形成獨立的現金流量，而且其賬面價值難以完全歸屬於某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然後將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。企業在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：
　　對於相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，並按照前述有關資產組的減值損失處理順序和方法處理。

對於相關總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，並按照前述有關資產組減值損失處理順序和方法處理。其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產的賬面價值分攤其上的部分。最後，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，並按照前述有關資產組減值損失的處理順序和方法處理。
　　【例】M公司有一條生產線，該生產線由A、B、C等三項不同固定資產組成，賬戶餘額分別為40萬元、60萬元、100萬元，賬面價值分別為20萬元、30萬元、50萬元，該三項固定資產均無法獨立產生現金流量（它們同屬一個資產組）。2006年因市場上有替代產品，致使以該資產組生產的產品銷路銳減40%。所以，應進行減值測試，2006年末，A固定資產公允價值—處置費用=15萬元，B固定資產和C固定資產無法合理估計其可變現淨值，也無法算出未來現金流量現值，整條生產線尚可使用5年。
　　上例中，資產組的未來現金流量現值作為可收回金額，即按5年的折現率測算該資產組的現金流量，假設為60萬元為其可收回金額。
　　分析：由上例資料中已知，該資產組的賬面價值為100萬元，則發生減值40萬元。抵減後，各資產的賬面價值不得低於三者中最高者：一是該資產的公允價值減處置費用；二是該資產預計未來現金流量的現值；三是零。
　　第一次分攤：A固定資產應分攤=20%×40=8萬元，由於A固定資產賬面價值不應低於其公允價值-處置費用=15萬元，則只能分攤5萬元的資產減值損失。則A固定資產應分攤=15萬元，B固定資產應分攤=30%×40=12萬元，C固定資產應分攤=50%×40=20萬元。
　　第二次分攤：B固定資產應分攤=37.5%×3=1.125萬元（+第一次分攤）；C固定資產應分攤=62.5%×3=1.875萬元（+第一次分攤）。
　　會計分錄：
　　借：資產減值損失—A：5
　　—B：1.3125
　　—C：2.1875
　　貸：固定資產減值準備—A：5
　　—B：1.3125
　　—C：2.1875
　　
　　五、商譽減值問題
　　
　　新企業會計準則規定，企業合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。新企業會計準則規範的商譽，是指非同一控制下的企業合併，其合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額而形成的。其商譽的存在形式有兩種：一是控股合併情況下，合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額，該差額是指合併報表中應列示的商譽；二是吸收合併情況下，合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額，該差額是購買方在其賬簿以及個別財務報表中應確認的商譽。
　　按照購買方核算的企業合併存在合併差額的情況下，企業合併準則中要求首先要對企業合併成本及合併中取得的各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核，在取得的各項可辨認資產和負債均以公允價值計量並且確認了符合條件的無形資產以後，剩餘部分構成商譽。商譽在確認以後，持有期間不要求攤銷，每一會計年度末，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定對其進行減值測試，按照賬面價值可收回金額孰低的原則計量，對於可收回金額低於賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以後，不能轉回。
　　
　　參考文獻：
　　1、中國註冊會計師協會編．會計[M]．中國財政經濟出版社,2007.
　　2、財政部會計司編寫組．企業會計準則講解[M]．人民出版社,2007.