論稅收自由裁量權制度控制體系的完善
關鍵詞：稅務行政，自由裁量權，控制體系
稅收自由裁量權，是指稅務機關及其工作人員在法律事實要件確定的情況下，在法律授權範圍內，依據立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權力。實踐證明，稅務行政執法過程中的自由裁量權是稅務機關的一項不可缺少的權力，它的合理、適度運用，將有利於提高稅務行政效率，保護國家、社會和納稅人的合法權益。同時，稅收自由裁量權也是一柄雙刃劍，如果對它不加以控制，就會侵蝕納稅人的合法權益，給國家、社會帶來損害，為此我們需要構建和完善相關的制度控制體系。
一、稅收自由裁量權及其制度控制體系
***一***我國稅收自由裁量權的主要體現
稅收自由裁量權的實質是行政機關依據一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程。由於稅務行政的專業性和技術性很強，而且我國當前處於社會轉型期，稅收制度處於不斷變化中，國家賦予稅務機關較為廣泛的自由裁量權。具體包括：
1．權力行使方式的自由裁量。稅收法律法規對權力的行使未作規定，或雖有規定，但比較籠統和原則，需要稅務機關根據實際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力，它包括作為及如何作為與不作為。如《徵管法實施細則》第八十五條中“稅務機關應當建立科學的檢查制度，統籌安排檢查工作，嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的檢查次數。”至於如何“統籌安排”、具體多少“檢查次數”沒有明確規定，給稅務檢查留下了自由裁量的空間，稅務機關可以根據實際情況自由決定。
2．權力行使方法的自由選擇。權力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執法權行使的方法未作規定或未作詳細規定或規定了多種方法，稅務機關可以根據實際情況選擇行為的方法。如《徵管法實施細則》第四十條規定稅務機關應當根據方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納稅款。在稅款徵收過程中，稅務機關可以根據實際情況選擇適當的方法。
3．權力適用標準的自由決定。稅法對稅務機關運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，由稅務機關根據具體情況判斷運用權力的標準。如《稅收徵管法》第六十二條規定：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務機關責令限期改正，可以處以2000元以下的***；情節嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的***。”納稅人嚴重的違法行為可給予2000元至 10000元的從重處罰，但什麼樣的情節為“嚴重”的標準並不具體明確，而由稅務機關裁量決定。
4．權力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執法權的行使上規定了一定的幅度，稅務機關可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當的處理。如上例中的 “2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系***的幅度，在這個幅度內，稅務機關可以酌情決定***的具體數額。
5．權力行使時限的選擇。稅收法律、法規對具體行政行為未規定具體的時限，稅務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的餘地。仍以《稅收徵管法》第六十二條為例，其中“由稅務機關責令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規定，此時稅務機關享有完全的自由裁量權。
***二***稅收自由裁量權制度控制體系的構成
綜觀我國稅收自由裁量權的執法體系可以發現，我國稅收法律中的行政自由裁量權的創設，主要體現在《徵管法》中集中於執法程式中的自由裁量，而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權。究其原因主要在於：其一，在我國稅收行政執法能力和水平還不能完全適應依法治稅要求的情況下，提出事實要件裁量，可能破壞稅收法治的統一性和公平性；其二，在稅收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執法實踐中發現的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機關“自由裁量”；其四，按照行政執法中舉證責任倒置的原則，事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關的舉證責任，加大稅務機關的工作量。因此，稅收自由裁量權的制度控制體系也主要是針對稅收行政程式中的制度創設，主要包含以下三方面的內容：***1***立法程式的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機會，並將該程式引申至包括稅收行政法規等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務機關的自由裁量行為。***2***執法程式的制度控制。將與納稅人合法權益直接相關的稅收執法程式，如稅收徵收程式、稅收檢查程式、稅收處罰程式、稅收行政強制程式等，納入法律規範的控管範圍，實現稅收自由裁量權的程式控制。***3***行政行為的事後救濟。通過稅務機關的自身監督、內部的稅務行政複議、外部***主要是立法機關和司法機關***的監督審查對稅務機關因自由裁量失當對納稅人權益造成的損害進行事後救濟，通過責任追查對非法裁量行為進行警示和控制。
二、稅收自由裁量權制度控制的目標
稅收管理實踐充分說明：稅收自由裁量權既有存在的絕對必要，同時稅收自由裁量權的越界行使又具有嚴重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權的制度控制體系。該體系的構建應著眼於實現對稅收自由裁量權以下兩個方面的控制：
***一***合法性控制——稅收自由裁量權有效行使的形式要求
稅務行政的起點是依法治稅，這一目標既是對納稅人管理的要求，也是稅務機關行政的方向。稅收自由裁量權是稅務行政的重要內容和方式之一，也應該以法治為準繩，所以稅收自由裁量權的起點和基本要求即遵守法律規定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權的形式要件，它要求稅務機關行使行政管理不僅要遵循實體法，還要遵循程式法，同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規授權的範圍內進行，按照法律規定的適用物件、條件範圍、行為期限，依法律規定的程式選擇行政方式。
***二***合理性控制——稅收自由裁量權有效行使的實質要求
2004年3月，國務院釋出了《全面推進依法行政實施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；所採取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以採用多種方式實現行政目的，應當避免採用損害當事人權益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動日益複雜，自由裁量權日益得以擴張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規定，但實質上不合理的濫用自由裁量權的情形。對自由裁量權的更高層次的規範就是稅收行政合理性的保證。它要求執法行為，尤其是行使自由裁量權的行為不僅在形式上要合法，而且在實質上要合理，這是對行政執法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對於“合法行政”原則，是對行政機關更高階的要求。“合理行政”原則，要求稅務機關的自由裁量遵循比例適當原則。該原則要求稅務機關在行使自由裁量權時所採取的措施和手段應當必要、適當，稅收行政行為應當與相對人的行為事實、性質定位、情節輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權執行控制的制度缺失
從我國當前的稅收執法來看，稅收自由裁量權存在被濫用的情形，其原因就在於無論是在稅收立法、執法還是司法上都對稅收行政自由裁量權缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權的濫用成為權力尋租和行政腐敗的工具；另一方面，相對人的合法權利和利益得不到有效的保護。稅收自由裁量權執行中的制度控制缺失主要表現在以下幾個具體方面：
***一***稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務機關自由裁量權的方式或是直接明確其基本範圍，或是分散在相關條文中，我國屬後一種情況。就整個稅法體系而言，缺乏一個對整體稅收制度進行規範的基本法律，同時，由於我國曆史文化傳統、社會價值觀以及稅收徵管制度的長期影響，稅收自由裁量權缺少個人本位理念的文化積澱和對個人權利的充分尊重，總體表現為稅收自由裁量權的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規範的基礎，具有綜合性、本原性、穩定性的特徵。法律原則具有以下四個方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現，直接決定了法律制度的基本性質、內容和價值取向，構成了整個法律制度的理論基礎；其二，法律原則是法律制度內部協調統一的重要保障；其三，法律原則對法制改革具有導向作用，是後繼立法的出發點；其四，從法律實施上看，法律原則指導著法律解釋和法律推理，可以彌補法律漏洞，限定自由裁量權的合理範圍。在西方國家，行政自由裁量權控制的法律原則十分發達，並且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反覆無常或濫用權力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權公正執行的基本原則。
***二***稅務系統內部缺乏自由裁量的行政準則
由於稅收行政活動的變化性、複雜性、專業性、技術性以及探索性等因素，稅務機關的自由裁量權不斷擴張。但是現代行政法規出現了兩個主要變化：法律本身的實體性標準日趨抽象公設化和行政機關制定的規章內容日漸細則化和明細化。由於稅務機關和稅務人員充分了解本領域的行政實踐經驗，從而具有“提煉”本系統內部富有實際操作性和明確統一標準的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權進行有效限制，應當鼓勵行政機關通過連續的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規則化”，例如稅務機關為了行使稅收自由裁量權對稅收法律、法規的細化和量化就是在本系統內部不同層級上對稅收自由裁量權的約束和限制。裁量基準一經建立，在稅收科層制管理體系下有利於提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利於加強對稅收行政裁量行為的層級監督，制約裁量領域的權力尋租和腐敗。但是，目前我國稅收機關內部自由裁量的行政標準統一層級較低，難以保證稅收行政執法的統一性、公平性和穩定性，也不利於稅務部門內部對行政執法的監督和裁決。
***三***稅收行政自由裁量權程式控制制度不盡完善，理由說明制度缺失
由於稅收行政自由裁量權的不斷膨脹和擴張，客觀上提出了加強對行政權的制約、防止行政權力濫用的要求，但是事後的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權進行預防性控制，程式控制成為制約、規範稅收自由裁量權的重要舉措。稅收法律程式是稅務機關在行使權力或履行義務的過程中，必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程式“是法律的生命形式，因而也是法律內在生命的表現”。程式控制要求稅收自由裁量權的行使必須嚴格遵守執行各項程式規則，認真履行告知、聽證、迴避、不單方面接觸等制度，通過程式限制稅務行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權起核心作用的程式制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機關認真考慮問題，制止自由裁量權恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個判決中聲稱的“非正式程式不需要正式的事實裁定，但需要解釋和說明”。對於對行政相對人權利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務說明法律根據和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程式制度中並未明示這一制度。
***四***稅收自由裁量失當的事後救濟制度不利於對自由裁量行為的實際控制
因稅收自由裁量權行使不當而侵犯當事人的合法權益時，可以實行稅務行政複議和稅務行政訴訟兩種救濟方式。稅務行政複議制度是行政機關內部的一種層級監督機制，是一種內部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比，行政複議具有其自身不可克服的弱點和缺點：其一，垂直管理體制存在弊端，複議機構缺乏中性。稅務行政複議實行條條管轄模式，由於部門間聯絡密切、職責相關，甚至利益與共，因此複議監督往往難以保持中立。其二，我國《行政複議法》規定，稅務行政複議一般採取書面審理形式，因此複議過程中沒有言辭辯論、相互質證，不利於通過觀點碰撞認定事實。其三，作為一種內部的糾錯機制和科層制的控制機制，如果外部控制機制不健全，控制力度不夠，稅務行政複議就會存在“激勵”不足的問題，導致規避法律、躲避司法審查現象的出現。其四，稅務行政複議的前提條件提高了事後救濟的門檻。《稅收徵管法》第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”不僅規定了複議前置程式，而且對複議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，這一規定實際上是限制了相對人的救濟權利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免於審查，不利於實現公正的裁量和從根本解決稅務行政糾紛。
與此同時，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務行政執法專業性強，部分涉稅案件案情複雜，在沒有專業的稅務法院或稅務法庭的情況下，對自由裁量權的司法救濟，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因審慎對待而謹慎為之。三是從法律經濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關主體購買“救濟產品”的積極性，進而影響救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復原”權力的費用過高，以至於把除富人之外的大多數主體都拒之於救濟之外，那麼救濟就不能實現。四是司法審查的範圍不利於全面控制稅收自由裁量權。根據我國《行政訴訟法》的規定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進行審查。”這個規定也就決定了我國司法審查的物件集中於具體行政行為，標準是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權制度控制體系的建議
***一***稅務行政機關應致力於建立規定裁量基準的內部行政規則
自由裁量權部分歸因於立法者認知能力的侷限、語義的模糊特性、固定規則與流動現實的矛盾及執行人的個人原因，然而由於行政機關有大量的行政實踐經驗，有可能進一步“提煉”出具有實際操作性、更細緻深入、更明確的裁量標準。因此，稅務機關要嚴格按照《行政處罰法》、《稅收徵管法》和其他有關法律法規規定，對稅務機關依法律、法規規定享有較大自由裁量權的行為，進行梳理、分類，制定具體、細化、量化的實施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權被濫用的風險：一是要細化稅務行政處罰自由裁量標準，縮小稅務執法人員自由裁量的空間。二是依託資訊平臺，固化自由裁量權。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應的管理模組創設稅收自由裁量權的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內部行政標準的相對穩定和連續，對同一類稅務行政行為的認定和處理要有一個相對統一的標準，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責罰相當，前後事件處理一致。稅務行政內部準則一方面可以確保裁量行為的統一性平等性，另一方面也可以為稅務行政裁量行為的行政複議和司法審查提供參照。
***二***建立以稅務行政行為理由說明制度為核心的理性程式制度
程式理性即程式的合理性。法的合理性分為價值***實質***合理性和工具***形式***合理性，程式理性即二者的統一：一方面，程式的合理性是指通過法律程式所產生的結果從實體角度看是合理的、符合實體正義的；另一方面程式理性是指一個法律程式產生結果的過程是一個通過事實、證據以及程式參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程式在過程上應當遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程式理性是正確行使稅收自由裁量權的前提和保證，稅務執法實踐也充分證明自由裁量權的濫用往往與程式不合法相伴隨。理性程式制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應滿足執法合理性的實質要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權利產生不利影響的行政行為時***除法律有特別規定外***，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實因素、法律依據以及進行自由裁量時所考慮的諸多因素。對於理性程式的運作來說，理由說明制度的重要作用就在於對程式操作過程中的自由裁量權進行一種理性的控制：***1***理由說明制度促使行政機關在行使權力、作出決定的過程中，儘量避免恣意、專斷、偏私等因素，因為只有客觀、公正的理由才能夠經得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權進行控制的一個有效環節和機制。***2***理由說明制度有助於對決定不滿而準備提起申訴的當事人認真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。***3***理由說明是程式公開的體現，意味著對當事人在法律程式中的人格與尊嚴的對等和尊重，當事人知悉稅務機關自由裁量的動機和原因，有助於其日後行為的調整。***4***理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結果，因此有助於增強人們對決定合理性的信心，避免當事人雙方對立。***5***說明制度可以形成慣例和先例，有利於平等保護，有助於行政救濟和司法審查。可見，理由說明制度是程式理性的重要內容和基本要求，是稅收自由裁量權程式控制的關鍵一環，要防止自由裁量權被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由並告知當事人。
***三***完善稅務行政複議制度，為降低納稅人的權利救濟成本提供製度保障
在稅收自由裁量權的實際行使過程中，由於稅務人員千差萬別，個人素質和價值取向不同，將會導致對法律、規章的理解不同從而也就會產生行政自由裁量權的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監督和救濟制度。與稅務行政訴訟相比，行政內救濟“以其符合專業性、效率性和尊重行政機關行使職權的優勢，為現代行政救濟制度所廣泛採用”。但如前所述，我國的稅務行政複議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權的控制作用。今後可以考慮：***1***進一步完善稅務行政複議機構的設定，嚴格實行復議機構的職責獨立、機構獨立；***2***放寬條件限制，實行選擇性複議前置制度，提高救濟方式的靈活性；***3***擴大稅務行政複議的受案範圍，減少列舉式立法制造的受案範圍“盲區”；***4***將稅務行政複議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護稅務當事人的合法權益；***5***改革審理方式，試行辯論、質證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務行政複議結果的認同感和信任度。
***四***創新稅收行政自由裁量權的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權的最後一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標不是代行行政自由裁量權，而是制約行政自由裁量權，“司法審查之所以有存在的必要，不是因為法院可以代替行政機關做最理想的事，而是因為法院可以促使行政機關儘可能不做不理想的事[6]。”司法審查一方面可以通過糾錯實行權利救濟，另一方面可以形成外部強制壓力，規範稅務行政自由裁量權的行使。為了充分發揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴大司法對稅收自由裁量權的審查範圍，突破審查範圍的限制，避免審查標準的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業務能力，保證司法監督的有效性。稅務行政訴訟本身的專業性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計、法律的複合型法官，因此，要充分發揮司法審查的監督功能，必須是專職的稅務法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程式中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預。最後，應逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標準，彌合成文法的不足。
***五***推行稅務行政責任制度
行政責任是指國家行政機關必須對自己所實施的行政活動全部承擔責任，整個行政活動應處於一種負責任的狀態，不允許行政機關只實施行為，而對自己的行為不承擔責任。“離開了責任行政的原則，合法性原則、合理性原則將失去存在的基礎，也失去了判斷合法、合理的意義”。建立並落實行政責任制，可以敦促稅務行政主體及其稅務人員忠實地履行自己的行政責任，提高稅務執法質量，通過責任追究確保自由裁量權的合理行使。
稅收行政自由裁量權的制度控制是一個綜合的系統工程，需要對稅收行政自由裁量權的創設、執行、校正和補救實行全過程控制。不僅需要稅務行政機關加強內部控制，而且需要外部的立法機關、司法機關、行政相對人以及整個社會力量特別是會計師事務所、稅務師事務所等社會中介機構、審計部門和新聞媒介的共同參與。外部控制的主要難點集中於“資訊不對稱”，制度控制的重點在立法參與和監督審查，內部控制的主要問題是“激勵不足”，制度控制的重點在程式執行和責任追究。內部控制和外部控制兩者互為條件、互相促進，方能建立一個有效的制度控制體系。