論國有財產稅收取得制度中的人權保障理念
【內容提要】作為國有財產法之組成部分的國有財產稅收取得制度應該貫徹人權保障的理念，稅收取得制度所關涉的人權型別主要有生存權和財產權。稅收取得制度中對人權保障理念的貫徹，表現在稅收法定主義、課稅原則和稅收徵管三個方面對人權的保障。
【關鍵詞】 國有財產 稅收取得制度 生存權 財產權 人權保障
國有財產取得制度表明國家可以通過各種取得手段來取得私有財產，而私有財產權在歷史上從來都是作為一種人權來看待的。因而，對私有財產權的強制取得，可能會出現侵犯人之基本權利的現象。但在現代社會中，保障人權已成為各個法律的指導原則和內在價值之所在，也是衡量一個法律的品格（良法/惡法之分）的重要標準。作為國有財產法之組成部分的國有財產稅收取得制度也應貫徹人權保障的價值理念。
一、國有財產稅收取得制度涉及的人權型別
在國有財產稅收取得制度中，涉及的人權型別主要有兩種：生存權和財產權。生存權是指在人的所有慾望中，生存的慾望具有優先地位，社會財富的分配應確立一個使所有人都能獲得與其生存條件相適應的基本份額的一般客觀標準，社會成員根據這一標準具有向國家提出比其他具有超越生存慾望的人優先的、為維持自己生存而必須獲得的物和勞動要求的權利，這種由個人按照生存標準提出而靠國家提供物質條件保障的權利就是生存權。[1]
生存權在人權發展史上經歷了兩個階段：第一階段是生存權的自然權形式；第二階段是生存權的社會權形式。按照卡爾?弗里德里希（CarlJ.Friedrich）的觀點：人權的發展經歷了一個“從自我儲存轉向自我表現進而到個人自我發展的各種形式。”到目前為止，人類的權利實踐已經產生出普遍影響的其實惟有權利的第一階段，即“自我儲存”的權利。其實也就是洛克當年所提出的三大自然權利（生命權、自由權和財產權），羅爾斯將其視為人權的規範內容：生命權（維持生存與安全的手段）；自由權；財產權（個人的財產）；平等權（類似情況類似處理的權利）。[2]這種自我儲存的權利就是生存權的自然權形式階段，這是早期的人權法規範的內容。17***的法國《人權宣言》第2條規定：“人的自然的和不可動搖的權利是平等、自由、安全和財產”。早期的人權規範都把生命作為生存的基本形式，在處理生命權與其他人權關係的時候，總是把其他權利作為個人實現生命權的手段，而其中主要的手段是財產權，財產權這時被賦予了絕對不受限制的神聖性。民法中“所有權神聖”觀念始於茲，它是基於這樣的一種認識——財產自由如果受到限制，個人的生命將失去物質基礎，因而為保障生存權，財產自由必須受到人權規範的鼓勵與支援。所有權絕對不可侵犯的理念，反映了財產權作為早期的生存權保障的手段的思想。
生存權的第二階段是社會權在人權法上的誕生。由於工業社會的發展，失業勞動者及其他社會弱勢群體的出現，他們作為人權的特殊主體，有從社會獲得救助的權利，這種權利因以社會救濟機構為相對義務主體，因而稱之為社會權。社會權是發展了自然權的一種新權利，其意義在於維持一部分不具有生存權利的人的生存。社會權形式是生存權的現代發展，其具體內容為：①生命仍是生命權的自然形式，但與早期人權規範中作為自然權的生命權不同的是，現代作為生存權的生命權，已增加了尊重權的內容。生命與尊嚴的結合，可以理解為人的“體面的生存的權利”。②財產是生存權實現的物質條件。與近代人權規範不同的是，為求生存而獲得財產不以生存者履行義務為前提，反以財產所有人履行義務為前提，國傢俱有接受生存請求的責任。國家為履行這種責任，必須通過向財產所有人徵稅（如社會保障稅）來建立社會保障體系，以救濟和援助那些不能維持生存的群體。[3]可見，在生存權的社會權的形式階段，個人的財產權仍是其生存權實現的物質條件基礎。
在現代社會中，由於貧富差距的逐漸拉大和對財產佔有的兩極分化，富人佔有的財產遠遠超過其生存權保障需要，因此，我們對私人財產按照是否屬於保障生存權需要的標準進行分類，可以把私人財產分為兩類：生存權性質的財產和非生存權性質的財產。非生存權性質的財產的人權屬性應予否定，對其理應加以一般性的限制，如對其徵收只應給予合理補償；而屬於生存權性質的財產（如農業用地、住宅及宅基地等），是人民生存不可缺少的一定財產，則必須作為基本人權加以保障，如徵收這種性質的財產則必須給予完全補償。[4]在國有財產取得制度中，特別是公法上的取得方法如稅收取得方式，使國家通過行政手段強制性地取得私有財產，由於財產是實現生存保障的基本物質手段，因而國有財產稅收取得制度將不可避免地要影響到個人的生存權和財產權，然而，國家取得私有財產形成國有財產的目的又是為了維護社會民眾的生存權和財產權的安全，因此，為了避免國有財產取得制度的手段和目的相背離，現代各國關於稅收取得制度的立法和實踐都體現了人權保障原則，貫徹尊重生存權與財產權的立法理念。如德國聯邦憲法法院的判決的立場，就由“財產權保障不及於稅課”轉變為“最適財產權稅課理論”，即在在租稅中也要遵循財產權保障的要求，以防過度課稅。[5]
生存權和財產權保障是法律的基本價值所決定，是憲法及各個部門法的基本任務。民法上對財產權的保護，都是對人民生存的依賴基礎的保護，其中就隱含了對生存權優先保護的考慮。法律上所保障的生存權，是事涉人性尊嚴不可侵犯的生存權利，不僅指公民的物質生活，也包括其文化精神生活；不僅指個人之生存，同時也包括家庭之生存。這種權利是屬於憲法上基本價值體現，在制定及適用法律法規時，悉應加以遵守。稅法整體秩序所體現的價值體系，須與憲法的價值體系相一致。因此，在稅法上也不可以有侵犯人性尊嚴、危害納稅人生存權的情形。課稅不能危害納稅人的生存權是憲法對人權保障的要求，這個憲法精神在稅法上的貫徹表現在以下幾個方面。
二、稅收法定主義與人權保障
稅收法定主義對國家立法機關進行稅收立法時的要求是，在立法過程中禁止出現不合理內容的稅法規範，在稅法的立、改、廢過程中，應尊重人民的財產權和生存權之保障，不能通過立法對人民財產進行不正當的徵收。這是從稅收法定主義具有人權保障功能的角度對立法機關提出的要求。稅收法定主義的內容，一般由以下四項具體原則組成：（1）稅收要素法定主義。稅收要素法定主義要求徵稅主體、納稅人、徵稅物件、計稅依據、稅率、稅收優惠等稅收要素必須且只能由立法機關在法律中加以規定，即只能由狹義上的法律來規定稅收的構成要件，並依此確定納稅主體納稅義務的有無及大小。只有滿足這些條件，納稅義務方告成立。（2）稅收要素明確主義。依據稅收法定主義的要求，稅收要素、徵稅程式等不僅要由法律做出專門規定，而且還必須儘量明確，以避免出現漏洞和歧義，給權力的恣意濫用留下空間。（3）徵稅合法性原則。在稅收要素及與其密切相關的、涉及納稅人權利義務的程式法要素均由形式意義上的法律明確規定的前提下，徵稅機關必須嚴格依據法律的規定徵收稅款，無權變動法定稅收要素和法定徵收程式，這就是徵稅合法性原則。（4）程式法定原則。這一原則則側重於程式方面，其基本含義是，稅收法律關係中的實體權利義務得以實現所依據的程式性要素須經法律規定，且徵納主體各方均須依法定程式行事。稅收法定主義的程式法定原則具體包括以下三方面內容：稅種及稅收要素均須經法定程式以法律形式予以確定；非經法定程式並以法律形式，不得對已有的法定稅種及稅收要素作出任何變更；在稅收活動中，徵稅主體及納稅主體均須依法定程式行事。
稅收法定主義本身是作為一個憲法性規範出現的，因而它可以作為稅法的基本原則和稅收立法的基本原則，當我們把稅收法定主義定位為稅法的基本原則時，可以理解為國家的整個稅收活動的必須依據法律進行，包括徵稅主體依法律徵稅和納稅主體依法律納稅兩方面，並以此對稅法的立法、執法、司法和守法的全過程起指導作用。當我們把稅收法定主義定位於稅收立法的基本原則時，一方面，可把稅收法定主義理解為稅的徵收本身必須以法律形式加以明文規定，這從稅收法定主義的早期歷史發展來看就是如此；另一方面，還可理解為稅收活動得以進行的依據，並不僅僅限於立法主體“制定”的稅收法律，還包括立法主體對稅及法律的認可、修改、補充、廢止、解釋和監督。[6]因此，對立法而言，稅收法定主義是確定稅收立法的指導思想，也是確定對人民的哪些財產進行徵稅哪些財產不能徵稅的最高依據，從而限定了國家對私有財產權進行徵收的範圍；並且稅收法定主義對稅收的全部立法形式起著指導作用，它體現了稅法基本原則與立法基本原則的完美結合，不僅從形式上對稅法而言為“法定”，對立法而言為“定稅收要立法”，而且更重要的是稅收法定主義從本質上體現了上述要求，從而得以成為稅法和稅收立法的首要基本原則。
可見，稅收法定主義始終都是以對徵稅權力的限制為其核心的，而法治的本質內容之一也在於依法行使權力，因此，稅收法定主義不但構成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規範和限制國家權力以保障公民財產權的基本要求和重要體現。而且從淵源上說，稅收法定主義還是現代法治主義的發端與源泉之一，對法治主義的確立起到了先導的和核心的作用。稅收法定主義在各國最終都是以憲法明文規定的形式而得以具體體現，並進而貫徹到稅收立法中去的。人類爭取人權、要求建立現代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發展密切相關的。稅收法定主義是稅法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益有舉足輕重的作用。正因為如此，各國憲法一般對其都加以規定，並且都是從徵稅主體的徵稅權和納稅主體的納稅權利義務這兩方面予以規範，尤其強調徵稅權的行使必須限定在法律範圍內，確定徵納雙方的權利義務必須以法律規定為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。我國《憲法》第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”這一條文規定體現了稅收法定主義原則的要求。[7]
“有稅必有法，未經立法不得徵稅”被認為是稅收法定主義的經典表達，也是稅收法定主義對人權保障理念的貫徹。現代稅收法定主義不是傳統的形式上的稅收法定主義理論，而是包含了貫穿立法、行政、裁判三個過程的，包含實體與程式法相統一，這些實質意義上的稅收法定主義理論，一方面它要求在立法過程中，能禁止出現不合理的內容而危害人民生存權保障的法律規範的立、改、廢要求，具有積極地維護人民的人權，即保障積極性權利功能的稅收法定主義。另一方面，稅收法定主義能以控制稅收行政過程、裁判過程中濫用權力的形式維護人民的人權，即具有保障自由權功能的稅收法定主義。可見，稅收法定主義要求在立法中不能出現危及保障生存權的法律規定，這樣，生存權就為國家的立法活動劃定了範圍和行為界線，這是生存權作為基本人權對國家立法許可權的限制，也是生存權對國傢俱有強制力的表現，不是根據法律在判斷生存權，而是根據生存權去判斷法律。同時，稅收法定主義要求有效控制稅收行政和裁判過程，防止行政機關和司法機關濫用法律賦予的權力來侵害人民的人權，從而保障人民的私法權利不受公權力的不當干涉。我國2001年4月28日新修訂的《稅收徵收管理法》對此作出了迴應：第38條規定，稅務機關採取稅收保全措施時，對個人及其扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施範圍之內；第40條規定，稅務機關在採取強制措施時，對個人及其扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的範圍之內；第42條也重申了這個原則。這是生存權保障效力在行政與司法裁判過程中的貫徹。
三、稅收取得制度中的課稅原則與人權保障
稅收取得制度對人權的保障，表現在稅法對不同的稅種規定了不同的徵稅原則：所得稅徵收方面是“量能課稅原則”和“最低生活費不得課稅原則”；財產稅徵收方面是“生存權財產不課稅或輕課稅原則”；流轉稅徵收方面是“分類有選擇的徵稅原則”。
人權保障的理念，在所得稅徵收上的體現為“量能課稅原則”和“最低生活費不得課稅原則”。量能課稅原則要求個人的稅收負擔，應根據納稅義務人可以給付稅收的能力加以衡量，量能課稅原則主要適用於所得稅。納稅人的納稅能力有客觀納稅能力與主觀納稅能力的區分。所謂客觀納稅能力，是僅從納稅人的經濟所得數額而言，並不考慮納稅人的自然狀況，而主觀納稅能力，則考慮納稅人婚否、扶養親屬等具體情況。量能課稅原則，多采主客觀結合的標準，即在應稅所得計算上，除准許獲得所得所必要的經費扣除（客觀的納稅能力）之外，還應考慮納稅義務人的個人主觀情況，反映納稅義務人本人、配偶及對扶養親屬等為維持最低限度的生活所必需部分，即個人所得部分只有超出某個人及家庭最低生活水準部分始有負擔能力，所得必須減除保障生存之必要費用及意外負擔，此謂之“主觀之生存保障淨所得原則。”[8]由此原則可知，凡所得用於納稅義務人或其扶養親屬生存所必需的生活費用者，應為國家課稅權的“禁區”，這就是由量能課稅原則引申出的“ 最低生活費不課稅原則”。“最低生活費不課稅原則”反映了稅收對生存權保障的尊重，倘若國家課稅侵害了納稅人最低的生活要求，破壞了納稅義務人所必需的最低生活水準，則勢必危及勞動力自身的再生產，影響社會安定。因此，國家在徵收稅收時應遵循保障公民生存權原則，有在公民最低生存線以下不得課稅的消極不作為義務。在稅法上，保障人民最低生活水平是通過核定課稅最低限額來實現的，然而最低生活水平是一個變動的概念，是隨著經濟社會發展而調整的，因此，對課稅最低限額的確定是個立法難題。孟德斯鳩也曾認為：“沒有任何東西比規定國民應繳納若干財產、應保留若干財產、更需要智慧與謹慎。”“ 計算國家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應當繳付多少，如果用老百姓能夠繳付多少去計算的話，那麼至少也應當用他們經常的繳付能力作標尺。”在理論上對最低生活費用的計算，通過結合現代社會的發展狀況，考慮當時的社會生產力水平以及與此密切相關的要素，其標準最大數可以確定的。根據所得稅法規定，體現生存權保障的最低生活費不課稅原則主要通過“人的扣除”（personalexemption）制度來實現的，在日本稅法上，“人的扣除”包括基本生活費扣除、配偶扣除和撫養扣除。[9]我國《個人所得稅法》對工資、薪金所得是以每月扣除800元或者4000元作為生計費用或個人寬免額，而對納稅人的自然狀況，如婚否、子女等家庭情況則一概忽略不計。可見，我國《個人所得稅法》對納稅人課稅限額的核定採取純粹的客觀納稅能力標準，對納稅人主觀狀況則完全棄而不顧。換言之，我國《個人所得稅法》僅考慮納稅人本人的生存權，卻未顧及其家庭的生存權。此種立法，雖大大簡化了課稅操作，卻顯然違背了量能課稅原則及課稅平等原則，且與我國《勞動法》第 48條、第49條以及《民事訴訟法》第222條、第223條照顧和扶養家屬的規定相左，沒有維護法律體系的統一性。這種方法“必然使個人所得稅制有悖於社會公平原則”。畢竟，符合人性尊嚴之生存基礎，今日仍與往昔同樣仰賴家庭。稅收立法不應以謀取操作簡便而以犧牲稅收正義為代價。
稅收取得制度對人權的保障，在財產稅徵收方面的體現為“生存權財產不課稅或輕課稅原則”。在現代社會中，公民的財產按其功能可以分為具有生存權性質的財產和非屬於生存權性質的財產（投資性或投機性財產），對於具有生存權性質的財產應作為人權加以確保，按照保障生存權原則和量能課稅原則，那些具有生存權性質的財產應不課稅或輕課稅。此即“生存權財產不課稅或輕課稅原則”，並應將這一原則與作為課稅物件為所得時的“最低生活費不課稅原則”相對應。就固定資產部分來說，對生存權性質財產不課稅，即使是輕課稅也不以買賣時的價格，而是以可供生存的利用價格來課稅，稅率也應採取低稅率。在這種情況下，對自己所有的住宅用地等，其利用價格是以歸屬所得（應支付的租借費等）為基礎，並按一定的資本率還原後的價格計算，而對投機性財產按照超過公開標明的價格以上的實際價格課稅，並可實行超標準的高稅率。對投資性財產則是按企業連續經營過程的中間價值進行課稅。德國法上的“最適財產權稅課理論”也有類似要求,“在財產稅方面，得以課稅者限於財產具有收益能力，否則即對私有財產本體有扼殺作用。財產稅以“應有收益稅”方式存在，對財產權存續保障並無侵犯。並且，對財產課徵財產稅，雖得以“應有收益稅”正當化其課徵，但財產之“實有收益”***如土地、房屋租金***仍應課徵收益稅***如所得稅***，故對財產整體之租稅負擔，聯邦憲法法院提出“半數原則”：財產稅加上收益稅，其租稅總體負擔，應就收入減除成本、費用餘額為之，依型別觀察法，其歸於私有與因課稅而公有部分應接近半數。此種半數原則乃由德國《基本法》第14條第2項所匯出，蓋財產權之利用，應同時有利於公共福祉。因財產權“附有”社會義務，私有財產應以私用為主，負擔租稅為附帶之社會義務，不能反客為主，超過應有及實有收益之半數。 ”[10]我國稅法也遵循了生存權財產不課稅或輕課稅原則，《房地產稅暫行條例》第5條規定，個人所有非營業用的房產免納房產稅。同法第4條規定，房產稅的稅率，依照房產餘值計算繳納後，稅率為1.2%。條例對自用住宅採用免稅或採取優惠稅率，從輕課稅，也是保障生存權財產的體現。對供繼承人為了生存繼續使用的具有生存權性質的財產，不課徵繼承稅，若課稅也不以時價為前提，根據繼續使用時的利用價格進行課稅，稅率就為低稅率。因為現行統一的以買賣的時價為前提的評價制度統一提高了課稅最低限度額，所以它是不合理的舉措。由於現行的統一性評價制度是對一定生存權性質的財產的不公平稅制，所以要從根本上加以改正。可見，在徵收財產稅方面，如果不考慮課稅物品的實際稅負能力，則作為保障生存權的量能課稅原則就不能得到切實保障。
稅收取得制度對人權的保障，體現在流轉稅徵收方面，是通過“分類有選擇的徵稅原則”來體現的。在我國《消費稅暫行條例》中，只選擇化妝品、小汽車等11類財貨作為課稅物件，而對生存所必須的重要財貨，則不予課徵消費稅，以保障人民的最低生活需要。《營業稅暫行條例實施細則》第27條規定，按期納稅的營業稅的起徵點為月營業額200～800元；按次納稅的起徵點為每次（日）營業額50元，且起徵點的適用範圍僅限於個人。這一規定除考慮徵管簡便及經濟效率原則以外，也蘊含了保障生存權的成分。《增值稅暫行條例實施細則》第32條也規定，增值稅起徵點的適用範圍只限於個人，銷售貨物的起徵點為月銷售額 600元至2000元；銷售應稅勞務的起徵點為月銷售額200元至800元。按次納稅的起徵點為每次（日）銷售額50元至80元。按次納稅同樣在考慮徵管便利基礎上，蘊含了保障生存權的成分。《房地產稅暫行條例》對自用住宅免稅或採取優惠稅率，從輕課稅，也是保障生存權的財產的表現。
四、稅收徵管與人權保障
稅收徵管過程中對人權的保障，表現在稅收徵管過程始終都應貫徹課稅不能危害納稅人的生存權與財產權的憲法精神之要求。具體而言，當稅務機關依據《稅收徵收管理法》採取稅收保全措施與強制執行措施，即書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機構暫停支付納稅人的金額或從其存款中扣繳稅款；扣押、查封、拍賣納稅人的價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財產時，應參照《民事訴訟法》第222 條、第223條之規定，毫無疑問應當保留被執行人及其扶養家屬的生活必需費用或生活必須品。這些規定是稅務機關征稅過程中所應當遵循的基本規則，因為它們是人權保障理念在稅收徵管過程中的貫徹和體現。德國法上的“最適財產權稅課理論”也有相應要求,在課稅過程中，對個人及家庭所需用之財產，須予以特別保護。德國《基本法》第14條亦發展出生存權保障功能。此外，對納稅人及其家庭應確保其自我負責、形成個人生活領域之自由空間。因此，就常規或一般水準之家用財產，應予保障。[11]2001年我國新修訂的《稅收徵收管理法》已反映了這種要求，在修訂中有多個條文作了補充以貫徹人權保障理念：（1）第38條規定稅務機關採取稅收保全措施時，對個人及其所扶養家屬維護生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的範圍之內；（2）第40條規定稅務機關在採取強制執行措施時，對個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品不在強制執行措施的範圍之內。這些規定都體現了前文所述的“最低生活費不課稅原則”和“生存權財產不課稅或輕課稅原則”的人權保障理念。
五、結語
綜上所述，國有財產稅收取得制度從稅收立法理念到課稅原則的確立、再到徵收過程的各個環節都貫徹了對人權保障理念的要求。我國稅收立法雖在個別方面還存在值得改進的問題，但基本上建立起了比較完善的貫徹人權保障理念的稅法體系。然而，值得注意的是，雖然單個稅種的立法都考慮了生存權與財產權保障問題，但由於國家可能對某一公民的某些收入，基於不同原因會出現重複徵稅的情形，這種重複徵稅，對於納稅人來說便構成了一種累積性的稅收負擔，在個別稅種考慮了生存權與財產權保障的情況下，但諸稅種累積徵收的結果又可能產生對納稅人人權保障的不利影響，因此稅收累積負擔對人權保障要求的侵害應引起我們的關注。
註釋與參考文獻
[1]徐顯明.生存權論.法理學論叢***第1卷***[C]，北京：法律出版社，1999
[2][英]洛克.政府論[M].張羽譯.北京：京華出版社，2000
[3]王啟富,劉金國.人權問題的法理學研究[M].北京：中國政法大學出版社，2003
[4][日]北野弘久.稅法學原論[M].陳剛等譯.北京：中國檢察出版社，2002
[5]葛克昌.行政程式與納稅人基本權[M].北京:北京大學出版社,2005
[6]劉劍文.稅法專題研究[M].北京：北京大學出版社，2002
[7]楊小強.稅法總論[M].長沙：湖南人民出版社，2002
[8]葛克昌.稅法基本問題[M].臺北：月旦出版社，1997
[9]楊小強.稅法總論[M].長沙：湖南人民出版社，2002
[10]葛克昌.行政程式與納稅人基本權[M].北京:北京大學出版社,2005
[11]葛克昌.行政程式與納稅人基本權[M].北京:北京大學出版社,2005