財政學稅收政策論文
稅收政策作為國家經濟巨集觀調控的重要工具，它能夠通過自身或其他經濟因素對就業產生直接或間接影響。以下是小編整理分享的關於的相關文章，歡迎閱讀!
篇一
促進就業的稅收政策
摘要：稅收政策作為國家經濟巨集觀調控的重要工具，它能夠通過自身或其他經濟因素對就業產生直接或間接影響。我國促進就業的稅收政策自1992年首次出臺後不斷進行補充和完善，但通過與國外經驗的對比，還是能發現兩者之間存在的差距。本文主要通過從促進就業的稅收政策的出臺與發展、促進就業的稅收政策的分類及影響方面，借鑑國外較完善的經驗，找尋新形勢下我國就業稅收政策的政策取向。
關鍵詞：稅收政策;促進就業;影響;新形勢
稅收政策是政府為了實現國家一定歷史時期的任務，根據經濟和社會發展的要求而確定的指導制定稅收法令制度和開展稅收工作的基本方針和基本準則，是經濟政策的重要組成部分。不同時期的稅收政策有鮮明的時代特點。我國經濟今年主動調速換擋，巨集觀管理部門已將今年經濟增長目標調低至7.5%，這是2005年以來，中國首次調低GDP增速預期目標。“就業是經濟的派生需求，先要經濟增長才能拉動就業”。經濟增速下調意味著會影響拉動就業的效果，導致了我國今年就業形勢“兩難”的局面：一方面，經濟增速下調意味著轉方式、調結構的任務繁重;另一方面，新增就業人數為900萬，絕對數較大。總體來說，今年就業壓力巨大。面對如此險峻的就業形勢，稅收政策作為國家巨集觀調控的經濟槓桿, 在調節和促進就業方面都有著舉足輕重的作用。為了解決就業和再就業問題，中央和各級政府採取了一系列政策措施，其中稅收優惠政策是最具實質性的政策之一。1992年,根據中央關於利用稅收、金融等經濟槓桿, 扶持第三產業發展以促進就業的政策精神, 國家稅務總局出臺了一系列相關的稅收優惠政策, 以鼓勵勞動就業服務企業及其他第三產業的發展, 安置待業人員和企業富餘人員。1998 年, 由於國有企業和機構改革等原因，使得“隱性失業”顯性化，下崗職工人數大幅度增加，為貫徹落實中共中央、國務院關於切實做好國有企業下崗職工基本生活保障和再就業的通知, 鼓勵下崗職工從事社群服務業，國家稅務總局釋出了關於下崗職工從事社群居民服務也享受有關稅收優惠政策問題的通知。2002 年9 月, 全國舉行再就業工作會議, 會後國家稅務總局會同財政部、勞動和社會保障部等部門又下達了扶持下崗失業人員再就業, 失業人員就業和軍隊轉業、復員退伍軍人就業以及隨軍家屬就業等稅收優惠政策。為了進一步擴大就業，推動以創業帶動就業，財政部、國家稅務總局對促進就業稅收優惠政策進行了調整和完善，並於2010年10月22日釋出了《關於支援和促進就業有關稅收政策的通知》，決定自2011 年1 月1 日起實施新的支援和促進就業的稅收優惠政策，該通知的釋出將對刑釋解教人員和社群服刑人員的安置就業工作有很大幫助。自此初步形成了一個結構合理、覆蓋廣泛、多層次促進就業再就業的稅收優惠政策體系。
一、我國對促進就業的稅收政策的研究
對於促進就業的稅收政策，我國理論界從不同的方面進行了多角度、多維度的探索，政策部門也針對不同的從業人員，制定了不同的稅收優惠政策：
***一***對促進大學生就業的稅收政策研究
自1998年高校擴招以來，每年有數百萬大中專畢業生湧向社會尋求職業。秦建國***2011***認為大學生就業問題是種種因素綜合作用的結果，稅收政策這種巨集觀調控可以用以建立促進大學生就業的長效機制。他強調：對大學生就業而言, 適當的稅收政策選擇具有能刺激經濟增長的非凡意義，並且可以為有著人力資本優勢的大學生就業提供更廣闊的天地。畢麗***2009***總結了目前稅收政策作為加強高校畢業生就業工作的重要內容，主要涉及三個方面：第一，鼓勵大學生自主創業。大學畢業生從事個體經營且在工商部門註冊登記日期在其畢業後兩年以內的，自其在工商部門登記註冊之日起3年內免交有關登記類、證照類和管理類收費。經營涉及增值稅和營業稅的，按每戶每年8000元為限額，依次扣減其當年實際應繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和個人所得稅;第二，創造更多就業崗位。企業招用高校畢業生符合就業困難人員條件的，與其簽訂勞動合同並繳納社會保險費的，可在一定期限內按實際招用人數定額減免營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅;第三，激勵企業接收實習生。凡與中等職業學校和高等院校簽訂三年以上期限合作協議的企業，在學生實習期內支付給學生的報酬，准予在計算繳納企業所得稅稅前扣除。並且，對由學生勤工儉學提供勞務取得的收入，予以免徵營業稅的優惠。應該說，這些政策，對於促進大學生就業有一定的幫助。但是，總體上看，目前我國促進大學生就業的稅收政策仍存在程度偏低、可操作性不強、宣傳力度不強、財政補貼落實比較困難的問題。這些不足之處引發了劉巨集波***2010***對該現象的思考，他通過對廣東省現有的促進高校畢業生的稅收政策的分析，提出要優化財稅政策，擴大吸引力;擴大政策優惠範圍，增加基層就業崗位;加強職能部門協調，簡化操作程式;加大政策宣傳力度，推動學生創業就業。段鑄、程穎慧***2009***建議加大對中小企業吸收大學生就業的財稅優惠以及開徵高學歷人才使用稅約束人才資源的浪費，特別應對貧困家庭大學生就業給予重點保障。 從容、袁偉***2010***則強調僅靠單一的手段和方式很難有效改變這種狀況。一方面國家應從巨集觀經濟政策、產業政策及財政政策、社會保障等政策方面制定合適的政策，提高經濟執行質量，激發企業活力，實現經濟穩定發展，才能不斷增加有效的就業崗位，從而真正緩解高校畢業生就業壓力問題。另一方面是高校、學生、企業等要積極主動地從各自有利於服務經濟發展和提高就業的角度，進行改革，合理利用大學生的專業技能。
***二***促進農民工群體就業的稅收政策
農民工是指擁有農業戶口，但從事著非農業的工作的人，其中包括大中專院校畢業後戶口在農村而在城市工作的中高學歷人員。他們生活工作在城市，為推進中國的工業化和城市化程序作出巨大的貢獻，隨著中國戶籍制度的完善，將不再擁有城鎮和農村戶口的差別。國家統計局綜合司課題組***2005***評價“農民工”對中國經濟發展做出了不可磨滅的貢獻，但同時也表現出難以形成穩定的高素質的技工隊伍;“農民工”輸入地區滿足於低成本擴張，產業結構升級動力不足，經濟不能持續快速發展;不利於農村基礎教育的發展的缺陷。許經勇***2004***強調“農民工”是中國經濟社會轉型時期的特殊範疇，是淵源於中國傳統的城鄉分割制度。李鵬***2010***提出要解決農民工就業難的問題，提高農民收入，縮小城鄉差距，既需要有效引導農民轉移到非農部門就業，又不能因此加劇城市本就嚴峻的就業形勢。結合我國國情，最有效的辦法就是採用稅收手段扶持鄉鎮企業，積極促進鄉鎮產業結構調整，不斷增加鄉鎮企業勞動力需求總量，著力實現我國城鄉就業統籌發展。杜劍、李家鴿、趙雪***2009***通過分析“農民工”群體就業的現狀和特點設計了一系列促進農民工就業的稅收政策：***1***積極扶持中小企業、勞動密集型產業，增強吸納農民工就業的能力。發展勞動密集型企業的稅收政策就不僅要定位於如何保護勞動密集型企業的生存，而且還應定位於如何支援勞動密集型企業進一步發展，以期能更可能多的吸引農民工就業;***2***鼓勵農民工技能培訓和職業教育,提高“農民工”素質，緩和結構性失業。國家對“農民工”再就業技術培訓應給予稅收上的優惠，對農民工再就業服務的中介機構進行的技術轉讓、技術諮詢、技術培訓而獲得的收入應給予營業稅、所得稅方面的優惠;***3***統一出臺一些鼓勵農民工就業和創業的稅收優惠措施，大力支援農民工返鄉創業和投身新農村建設。允許一些以農民工為就業主體的勞動密集型企業以合理標準在稅前列支生活費用，對在農村地區提供金融服務的金融機構給予所得稅優惠，以及對為農村勞動力轉移提供培訓服務和中介服務的機構、企業、個人實行營業稅和所得稅減免優惠***4***分割槽域、分類設計開徵社會保障稅，合力推動中國的城市化程序。
***三***促進殘疾人員就業的稅收政策
殘疾人群體是在社會中具有特殊困難的群體。就業對於他們而言不僅僅意味著生活狀況的改善、經濟和社會地位的提高，同時也意味著獲得自立社會、自我發展的機會。王雪梅***2006***分析有勞動能力*** 包括部分勞動能力*** 的殘疾人目前主要通過在福利企業就業、分散按比例就業等幾種有限的途徑和形式實現就業。而在社會轉型期, 殘疾人群體面臨新的挑戰, 形勢嚴峻。錢鵬江***2007***認為隨著我國勞動就業方針、政策、制度的不斷完善，殘疾人就業由計劃經濟向市場導向機制轉軌，就業方式從集中就業為主向多樣化發展，促進就業的手段從單純依靠政策向法律、行政、道義、教育等手段多元化發展，就業規模迅速擴大。 針對這種情況，政府相關部門已經出臺了改善和完善的對策。2007年，財政部、國家稅務總局、民政部和中國殘聯經國務院批准釋出了《財政部 國家稅務總局關於促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》***財稅[2007]92號***，這是一項含金量很高的促進殘疾人就業的稅收政策。新政策調整和完善了安置殘疾人就業的單位適用的優惠政策，規定對安置殘疾人就業的單位同時實行增值稅***或營業稅***優惠和企業所得稅優惠政策，同時重申和規範了殘疾人個人就業的稅收優惠政策。它建立起了殘疾人就業的各項權益與安置單位的實際利益直接掛鉤的機制，對於促進殘疾人就業，充分發揮他們的聰明才智和創造潛能，鼓勵他們通過自身努力提高生活水平，推動殘疾人平等融入社會，促進和諧社會建設都具有重要的現實意義。黃文玉***2007***針對調整後的福利企業稅收優惠政策，提出企業應積極應對調整後的稅收政策：招用殘疾人員的標準要按新政策規定進行調整;福利企業必須符合認定條件;嚴格福利企業減免稅金的收繳。
二、促進企業創業帶動就業的稅收政策
就業是民生之本，創業是就業之源。法國政治經濟學家讓·巴蒂斯特·薩伊***JeanBaptisteSay,1800***首次提出了“企業家精神”的概念：創業家能將經濟資源從生產力低的地方轉移到生產力高、產出多的地方。自此，企業家精神就被看作是一種重要的實現經濟增長的生產要素，同時也是實現經濟可持續增長的最重要的動力源泉。奧地利政治經濟學家約瑟夫·熊彼特***Joseph Alois Schumpeter，1883-1950***在此基礎上進一步提出“創新”***Innovation*** - 將原始生產要素重新排列組合為新的生產方式，以求提高效率、降低成本的一個經濟過程。在熊彼特經濟模型中，能夠成功“創新”的人便能夠擺脫利潤遞減的困境而生存下來，那些不能夠成功地重新組合生產要素之人會最先被市場淘汰。劉豔萍***2011***認為創業一方面能夠實現自身的就業，還能帶動一批人就業。另一方面，創業過程中的企業家精神和創新精神又是經濟發展的不竭動力，經濟增長本身就是真假就業的基本源泉。王海南、黃繼***2008***指出在完善支援城鄉居民自主創業的政策中，稅收優惠可對就業資源的配置數量和方向發揮積極的調控作用。
三、國外促進就業的稅收政策的相關研究
源自於美國的金融危機，引起了全球的經濟風暴，帶來了世界性的消費緊縮，各國政府均不同程度地感受到了額外增加的就業壓力。對於任何國家而言，失業問題的處理，不僅僅關係著經濟問題，若處理不當將會演變成為政治問題和社會危機，各個政府都在試圖尋找應對措施，創造出更多的就業機會，將危機造成的衝擊降到最低。 美國經濟學家A·奧肯在上世紀60 年代提出了用以說明失業率與實際國民收入增長率之間關係的經驗規律——奧肯定律*** Okun’s law: 失業與實際GDP 之間呈負相關關係, 即失業每減少一個百分點與實際GDP 增長提高兩個百分點左右相關。*** 為依據, 提出了以減免稅等稅收優惠政策來減輕企業稅負, 刺激經濟發展, 進而帶動社會就業的增長。 牛華勇***2009***介紹稅收政策作為政府幹預經濟的重要手段，西方大部分發達國家的稅收制度都處於經常性的變化之中。從具體政策而言，發達國家促進就業的稅收政策主要分為三個層次：***1***整體巨集觀稅率的下降。從整體上減少個人所得稅和公司所得稅的繳納，以加強本國經濟在國際上的競爭力，影響勞動供給，提高勞動需求。減稅的國家包括西歐地區的大部分國家、北歐國家、加拿大和日本;***2***產業和企業間的差別稅收待遇。例如丹麥、比利時等西歐一些發達國家著重鼓勵第三產業的發展，給予第三產業更為優惠的稅收條件，使得他們第三產業的產值已經佔到其GDP的70%以上，大部分企業和人群都能直接受惠;***3***特殊稅收優惠。對吸收特定人員***失業、殘疾、少數族裔等***或增加僱傭勞工的企業給予特殊稅收優惠;對自主創業和彈性就業人員直接實行減免稅收待遇;對農業採取長期、高額的補助政策。
四、我國促進就業的稅收政策存在的問題及完善
我國在發揮稅收政策促進就業方面的作用，起步較晚，必然存在著一些問題： 2008年全球性金融危機爆發以來，我國政府不斷進行一系列的政策實踐來促進就業：一方面從巨集觀層面上繼續實施積極的財政政策，刺激經濟拉動就業;另一方面從微觀層面上出臺了一系列稅收優惠政策促進就業與再就業。 然而陳科良***2008***指出我國促進就業的稅收政策依然存在很多需要迫切解決的問題：1、政策複雜多變，難以操作;2、稅收政策限制條件多，影響其作用的發揮;3、稅收政策形式單一，未形成體系;4、管理存在漏洞，影響執行效果。 孫紅纓***2006***認為我國稅收政策和措施與就業的形勢相比還存在一些不足和繼續完善的地方：稅收稅種有限，優惠範圍小，不利於調動積極性;再就業稅收政策適用條件不合理，不利於體現公平性;政策複雜，手續過繁。 周培巖***2010***通過對比歐盟創業稅收政策的實踐及其特點，分析得出目前中國創業稅收政策仍然存在缺乏戰略思想，長期效果不明顯;稅收政策缺乏系統性、全面性;範圍窄、效率低;鼓勵中小企業投資的稅收政策不夠全面;稅收政策對創業的相應性不夠。 我國近日釋出了《關於支援和促進就業有關稅收政策的通知》， 自2011 年1 月1 日起實施新的支援和促進就業的稅收優惠政策，以擴大享受自主創業稅收優惠政策的人員範圍。劉豔萍***2011***指出我國處於經濟快速發展期，應該積極發展面向成長型創業企業的公開資本市場，幫助企業疏通融資渠道降低融資成本，為註冊成立公司提供更多的便利，並且創新政府對企業的管理方式和內容。 針對我國現有的促進就業的稅收政策，張媛***2009***認為要取消預設的促進就業稅收優惠政策的時間限制，並要學會利用稅收政策解決影響就業的新問題。還要促進中小企業發展，抵禦失業的衝擊。促進第三產業發展，增強第三產業的吸納能力。 楊帆***2010***強調要調整稅收優惠政策的鼓勵方向：1、要落實擴大稅收政策優惠範圍;2、要改進優惠政策的適用條件並且要完善優惠稅種及方式3、細化政策規定。姬巨集昌***2008***提出應該應借鑑發達國家的做法, 按照國際慣例, 通過開徵社會保障稅, 建立健全社會保障財政機制, 對失業人員提供必要的社會救濟保障適時開徵社會保障稅, 建立就業援助制度。
結束語：2008 年全球性金融危機爆發以來，我國政府從巨集觀層面繼續實施積極的財政政策，刺激經濟拉動就業，並從微觀層面出臺了一系列稅收優惠政策促進就業、再就業，以應對日益複雜嚴峻的就業形勢。稅收政策在促進勞動就業方面具有影響勞動供給和對勞動需求的效應。但同時鉅額的公共支出、眾多的稅收優惠政策使得國家經濟和社會負擔過重，並且在實施過程中依然存在許許多多需要迫切解決的問題。促進就業的稅收政策必須在我國經濟發展新形勢下探討，增加就業容量、提高就業彈性，積極發揮其作為促進就業的一項重要的長效機制的功能。
篇二
探討地方稅務執法機關預防稅收風險問題
第一章 導論
1.1論文選題的背景和意義
1.1.1 選題的背景
在我國，作為全國最大的經濟執法部門，稅務系統實行垂直管理***地稅省以下垂直***，共有在職稅務幹部75萬餘人，其中一線徵收人員42萬餘人。作為業務主管部門的基層稅務機關，長期與納稅人打交道，更易發生執法風險。然而，學術界對稅收執法風險雖有探討，但是不繫統，沒有形成一套用於實際操作的防範稅收執法風險的系統理論和執法指南，其發展遠遠地滯後於當前的實踐要求，以致大家大多是從表象上去認識執法風險，對其真正的內涵缺少根本的領悟。稅收執法依然是高風險的執法行為，這嚴重挫傷了基層稅收執法者的工作積極性。從當前基層稅務機關的實際執法行為分析，基層一線在不斷的增強和完善稅收執法能力，可仍然存在很多的執法隱患，給國家稅收造成重大損失。
結合當前的徵管環境，如何降低稅收執法風險發生的概率，完善稅收執法行為，已成為基層稅收執法人員亟待解決的問題。
1.1.2 選題的意義
第一、西方國家自上個世紀末就逐漸將風險管理理論引入到稅收執法行為中，為實現納稅遵從的博弈均衡，從優化稅收資源有效配置資源的角度進行理論應用。而我國在稅收執法風險領域方面的研究起步比較晚，加之對稅收執法風險重視程度不夠深入，研究資料相對較少，界定標準和概念也沒有明確，未形成完整的體系，也未架構出確實可行的風險防範機制，無法指導實際工作，這極大地影響了基層稅務機關對稅收執法風險的識別和防範，進而影響了基層稅務機關的執法水平和效果。基層稅務機關及人員是稅收執法行為的具體實施者，分析研究基層稅務機關稅收執法現狀有利於瞭解我國基層稅收系統執法權存在哪些方面的風險問題，理論價值和現實意義都比較高。同時，我國的稅收管理學理論還可以在一定程度得到發展，另外通過研究防範和化解稅收執法風險，結合基層在實踐執法行為中發現的問題，也能夠修訂和完善當前的稅收徵管體系，對提高稅收程式法立法水平有著極大的催化作用。所以說研究基層稅收執法風險管理，深入探索和建立防範執法風險的有效機制，有利於從微觀上提升基層稅務部門的科學管理水平。
1.2國內外關於該課題的研究現狀
1.2.1 國外研究現狀
早在1930年，美國賓夕法尼亞大學的所羅門·許布納博士，就首次提出風險管理隸屬於管理學範疇。之後在1956年，在拉賽爾·加拉爾發表的名為《風險管理一成本控制的新名詞》的文章中首次將風險管理以理論面目出現，進而演變成為一門學科，開始在西方一些商學院開設專門課程。風險管理髮展迅速，是在20世紀70年代後，尤其是在“101條風險管理準則”出臺後，風險管理進入了新的發展階段。已不再限於北美區域性區域，而是引發全球性管理新潮流。而稅收方面的風險管理起步比較晚，是在1997年由經濟合作與發展組織***OECD***的下屬財政事務委員會首次提出，其稅收政策與管理中心在就關於稅收風險管理的一般指導原則進行釋出時，首次將風險管理理論引入稅收徵管實踐。2004年10月,OECD的財政事務委員會***CFA***批准題為《遵從風險管理:管理和改進稅收遵從》在總結成員國稅收風險管理實踐經驗基礎上，提出執法風險重在“管理”，重在提供稅收執法風險防範機制的管理程式和方法。而歐盟從2004年開始著手製定稅收徵管中的風險管理指導原則,2006年歐盟制定的《稅收風險管理指導意見》，把稅收風險管理定義為一種方法，並將這種方法視為防範稅收執法風險的最佳途徑。
從理論上看，儘管這兩個指導原則都不約而同地強調了稅收風險管理，然而其著眼點卻各不相同：經合組織的指導原則是站在納稅人的立場上進行稅收徵管風險分析，典型代表是澳大利亞國稅局，其在預防和處理稅收執法風險時，採取個體差異的管理方法即根據納稅人不同的需求應用不同的管理。歐盟理論主要是從稅務機關的角度出發分析稅收執法風險，最具代表性的是瑞典稅務局的風險管理目標制度。其他國家的稅收部門有從其他方面出發建立管理體系的，例如從公平方面和效率方面等方面，代表國家是利用稅收評估機制降低徵稅風險的美國，將不同的稅收風險採用打分的方式進行區分的英國，還有實行風險評估的荷蘭，而加拿大的稅收執法風險防範則倡導內外部執法監督等。
1.2.2 國內研究現狀
我國自上世紀80年代開始風險管理的研究。 作為新興管理類科學，風險管理最初應用於央企管理、審計、金融、保險等部門，隨著我國國際化程序的不斷髮展，風險管理日益受到更加廣泛的關注。
國稅總局在 2002 年釋出的《2002-2006 年中國稅收徵收管理戰略規劃綱要》中非常確切地提出：“引進風險意識可以使各稅務機關更加深刻地從戰略管理的角度認識自身工作的本質及其規律，防範徵管風險的舉措又可以使稅收徵管工作獲得更多的主動性。”這是“防範稅收風險”這個說法第一次正式地出現在我國。國家稅務總局又在2009年召開的全國稅收徵管和科技工作會議上，進一步明確提出：“牢固樹立風險管理理念，依託現代資訊科技建立稅收風險管理，可以進一步提高稅收徵管的科學化、專業化、精細化水平，堵塞管理漏洞。”
第二章 稅收執法風險概述
2.1稅收執法風險
2.1.1 稅收執法風險含義
稅收執法風險，是指稅收執法過程中各種潛在的或者已經發生的風險因素的總概括。具體是指稅務機關和稅收一線執法人員在進行稅收執法的過程中，例如在納稅戶管理、日常徵管、稅收稽查等過程中，因故意或者過失造成對稅收法律法規的不當使用、行政執法的錯誤或遺漏，而這些行為最終可能會導致稅收管理功能失敗，使執法主體與執法人員受到傷害，甚至對稅收執法相對人造成損害。
這一概念包含了三層含義：
***1***風險承擔的主體是稅務機關和稅務執法人員。
***2***在主觀方面有兩類因素：一類是主觀故意，表現為一些執法人員依法行政意識薄弱，以權謀私，不應為而為之;另一類是過失，是執法人員不知為而為之，此類風險容易受到忽視。
***3***從結果上可以得出，稅收執法風險是責任風險，一旦形成這樣的執法風險，將導致下列一個或多個處理結果：
①上級稅務機關對下級稅務機關的行政決定作出複議撤銷、變更處理，或者重新指導下級稅務機關作出行政決定;②稅務機關在納稅人提起的行政訴訟中敗訴;
③稅收執法機關執法執法在法院的判決下對其因執法不當或其違法執法的行為向納稅人進行賠償;④基層一線稅收執法人員或者其相關直接責任人因工作失誤、玩忽職守、濫用職權、徇私枉法或者其他原因被追究行政或刑事責任。
2.1.2 稅收執法風險特徵
稅收執法風險具有以下特徵：
***一***存在的廣泛性。在稅收執法的所有環節都存在稅收執法風險，稅收執法涉及到的稅務機關對其相對人的徵收管理職能，除稅務登記、稅款徵收、納稅評估、稅務稽查、行政處罰、複議處理等，還包括行政作為和行政不作為。在這些日常管理行為中，執法風險是普遍存在的。可以這樣認為，只要進行稅收執法就會產生稅收執法風險。
***二***易於定性、難於定量。定性地說，稅收執法風險存在於那些執法過程中有不符合法律法規要求的行為上。在稅收法律法規有明確的規定的前提下，稅務機關和基層一線執法人員只要依照稅收實體法和程式法執法，就不會存在執法風險，即使納稅人要求聽證，複議或起訴，通過公正的程式稽核的結果，也將有利於稅務機關。相反，如果執法人員沒有按照法律規定執法，那將不可避免地導致執法風險，並且必須承擔相應的行政法律責任。然而，作為行政行為的稅收執法風險，與金融風險和投資風險的不同，其不易建立簡單的數值關係來計算或者預測損失的大小變化，這就決定只能從合法性和合理性角度設計條款來預防執法風險。
2.2風險管理
2.2.1 風險管理的含義
所謂風險管理是識別、度量專案風險，制定、選擇和管理風險處理方案的過程。風險管理是一個動態的、迴圈的、系統的、完整的過程。
風險管理是社會組織或者個人用以降低風險的消極結果的決策過程，通過風險識別、風險估測、風險評價，並在此基礎上選擇與優化組合各種風險管理技術，對風險實施有效控制和妥善處理風險所致損失的後果，從而以成本最小化獲取安全保障最大化。風險管理含義的具體內容包括：
1.風險管理的物件是風險。
2.風險管理的主體可以是組織、法人、自然人。
3.風險管理的流程包括風險識別、評估、測算、管理技術選擇和管理效果評定等。
4.風險管理的基本目標是以成本最小化取得安全保障最大化。
5.風險管理作為一個獨立的管理系統已發展成為了一門新興學科。
2.2.2 風險管理的原則
為取得效益的最大化，風險管理應具備以下原則：
1.風險管理以創造價值為目的。風險管理有利於推進目標的實現和改進，其在提高人們防範意識的同時，又提供足夠的安全保障。
2.風險管理是管理程序中不可分割的組成部分。風險管理也是一項管理職責，同其他管理流程一樣是管理程序中不可分離的一部分，而不是獨立於組織主要活動和程序之外的。
3.風險管理更側重於事前管理。由於風險管理所需的資訊大多來源於經驗、反饋、觀察、預測以及專家的判斷等，因此儘可能地將不確定性因素表達出來，才能保障資訊的有效程度。
4.風險管理是為決策服務的。通過利用風險管理理論對各備選方案進行判斷、對各備選方案風險的可接受程度進行論證，以及對各備選方案其處理風險的有效性進行評估從而篩選出最佳決策方案，幫助決策者作出合適的選擇。
5.風險管理應體現彈性化特點，即其管理應該是動態的、靈活的，以便隨時適應風險變動需求。
第三章 基層稅收執法現狀及可能存在的執法風險.............. 103.1基層稅收執法現狀 ............. 10
3.2基層稅收執法可能存在風險的環節 ............ 113.2.1徵收管理環節.............. 11
3.2.2稅收檢***稽***查環節............ 11
3.2.3政策管理環節.............. 11
第四章 基層稅收執法可能產生風險的原因分析........ 144.1稅收執法所處的外部環境制約 ........ 144.1.1立法層次低下，稅法體系不健全 ............144.1.2徵管查未分開，執法權力集中 ............154.1.3納稅不遵從 .................16
4.1.4地方政府幹預稅收執法 .............174.1.5人事考核制度不合理 .......18
第五章 基層稅務機關稅收執法風險防範研究個案分析——以日照市東港區地稅局為例..........225.1日照市東港區地稅局簡介............22
5.2日照市東港區地稅局主要做法及經驗............225.2.1依靠網路資訊科技，加強稅收執法能力 .....225.2.2完善稅務預警機制，增強執法制度約束 .........23第五章 基層稅務機關稅收執法風險防範研究個案分析——以日照市東港區地稅局為例5.1日照市東港區地稅局簡介
日照市地方稅務局東港分局，機關內設辦公室、政策法規科、徵收管理科、計劃財務科、人事政工科、資訊管理科、監察室、納稅服務中心和稽查局、直屬徵收局共10 個科***室***、局，下轄日照中心稅務所、石臼中心稅務所、秦樓中心稅務所、南湖中心稅務所、西湖中心稅務所 5 箇中心稅務所。共有在職幹部職工 129 人，其中黨員 113 人，佔 88%;擔負著全區19047戶納稅戶的地方稅收徵管工作。
2013 年，全年共組織各項收入 12.09 億元，實現同比增長 20 %，同比增收 2 億元。其中，區級完成8.2 億元, 同比增長23.6%，同比增收1.6萬元，佔計劃的104.3%。
5.2日照市東港區地稅局主要做法及經驗
從1994年成立之初到2013年11月30日，日照市東港區地稅局未出現一例稅收執法違法案件，這樣成績的取得與東港區地稅局平時的日常管理密不可分，現將東港區地稅局的優秀作法及經驗進行簡單介紹。
5.2.1 依靠網路資訊科技，加強稅收執法能力
日照市東港區地稅局是山東省廉政和執法風險防控平臺的始創單位。為確保廉政和執法風險平臺的順利執行，東港區地稅局先後制定並下發了《廉政和執法風險防控平臺實施方案》《考核辦法》《責任追究辦法》等一系列檔案，成立了由主要負責人為組長的平臺執行領導小組，落實責任，嚴格考核，積極穩妥地推進了平臺的順利執行。同時該局也全力承擔了平臺不斷升級、完善過程中的兩次試執行工作，為平臺在全市、全省的正式上線執行提供了第一手的平臺研發資料和資料。各級領導和社會各界對平臺的執行給予了充分認可，社會形象也得到了進一步提升。2012 年，東港區地稅局作為“廉政和執法風險防控平臺”的研發單位，獲得日照市地稅局工作創新“一等獎”，該局被市局評為“廉政和執法風險防控平臺推行先進單位”，西湖中心所、秦樓中心所被市局評為“廉政和執法風險防控平臺先進基層單位”，有兩名同志被授予“廉政和執法風險防控平臺先進個人”榮譽稱號。東港區地稅局充分利用稅收廉政和執法風險防控平臺系統所提供的各種資訊資料，達到降低稅收執法風險的目的。徵管科、法規科、稅政科等科室通過分析該系統提供的資料，及時釋出疑點資訊，再由法規科和監察室每月進行牽頭，聯合各業務科室對每個基層中心所稅收執法情況進行深入細緻的監督檢查，第一時間通報發現的各類問題並要求發現問題的基層中心所及時提報具體的整改措施。將前期防範、中期督管和後期完善結合起來，預防執法腐敗行為的發生。同時，對稅收執法權力相對集中、極易出現問題的重點環節和重點工作進行重點監督，嚴格落實重大事項報告、重大案件集體審理等制度，得以有效地分解權力，化解執法風險。
第六章基層稅收執法風險防範機制的構建
6.1完善稅收法律制度
6.1.1 建立稅收母法，儘快出臺《稅收基本法》
要防範稅收執法風險，就必須健全稅收立法程式，完善稅收立法框架，從根源上解決稅收實體法法律級次低的現狀。要廣泛向社會各方面徵求意見和建議，使出臺的稅法能符合我國的國情、民情，具有可操作性，更要以立法法為依據，頒佈出臺在稅法體系中起著稅收母法的作用的《稅收基本法》，並建立起以其為主體、稅收實體法與稅收程式法並重的立法框架，解決稅收實體法法律級次低的問題。設立稅收基本法對於完善稅法體系，正確處理稅收分配關係、提高稅務執法、司法水平具有重要作用。
亟待出臺的《稅收基本法》，是對稅收共同性問題進行規範，用來統領、約束、指導、協調各單行稅法，在稅法體系中具有最高法律地位和法律效力的法律規範。通過將稅收基本法與單行法共同組成完整統一的稅法體系，詳細、縝密地規定權力作用的範圍和方式，達到立法的規範嚴謹，儘可能地排除自由裁量權，避免權力的濫用，為稅收執法提供可靠的法律依據。
6.1.2 加強規範性檔案管理
基層稅務機關防範稅收執法風險的前提是有科學的稅法和合理規範的稅收規範性檔案的。然而在實際執法中，往往存在一些與稅收法律法規相沖突的稅收規範性檔案，這些檔案的存在導致了部分執法風險的產生。因此，政府及相關部門在進行稅收制度設計和完善稅收政策時必須規避與法律相沖突，使得最後出臺的檔案不僅將稅收政策目的考慮在內，而且還要將納稅人在執行政策時可採取的各種用以減少稅收負擔的對策考慮在內。此外，在制定稅收政策還應強化對稅收規範性檔案的管理，在出臺有關稅收政策之前稅務相關的高層部門應深入基層中心所搞好調研，對該項規範性檔案能否切實指導實際稅收工作的可行性、合理性、科學性進行全面論證，避免出臺的檔案內容滯後或缺乏可操作性，減少檔案帶來的執法風險。
要以審慎的態度出臺規範性檔案，主要是指在研製稅收規範性檔案時，尤其是那些對納稅人的權益產生巨大影響的稅收規範性檔案，除了要經過政策法規等相關科室審查，避免與上位法相牴觸之外，還要徵詢稅務機關內部相關科室、基層稅收中心所的意見，同時要廣泛聽取社會大眾的意見，以便使出臺的檔案能夠最大限度地吸收合理化建議，保護納稅人的合法權益，還能將不利於基層執行的政策內容在檔案起草階段壓縮到最小化。此外，稅收規範性檔案表述要嚴謹、周密、清楚，避免模稜兩可、不易執行;及時清理各類檔案制度，第一時間公佈廢止或失效的檔案，防止基層稅收執法人員出現執法依據錯誤的風險。同時，對過期檔案要及時廢止，要及時清理自行出臺的稅收優惠政策，要堅決廢止與現行稅收法律、法規相沖突的規範性檔案。還要形成具有規範性的統一的稅收法律解釋機制，以某種法律形式明確稅法的解釋機關、解釋標準和原則，明確稅法的解釋許可權和解釋效力，禁止對稅法做擴大或類推解釋，減少稅收執法中的隨意性。
篇三
財產權與徵稅權的衝突與協調淺議
論文關鍵詞:財產權;徵稅權;法律性質解析;衝突;協調論文摘要:私人財產權與國家徵稅權的衝突貫穿於國家稅收始終。以財產權與徵稅權性質的法律解析為視角,對財產權權利性質及徵稅權權力性質進行定位與論證。財產權與徵稅權在彼此衝突中實現其權利***權力***價值,而衝突過程的實質亦是兩權協調的過程,通過兩權的協調最終達到國家與人民的共贏結果。既保障納稅人的私人財產權不受徵稅權的非法侵犯,又使國家在納稅人依法讓渡財產權的基礎上奠定其存在物質基礎,從而為納稅人提供公共產品與公共服務,增進納稅人的公共福利。
單就“權”字而言,可作“權利”亦可作“權力”之意理解,而權利與權力始終是相互依存、辯證統一的共生體。學術界關於權利含義的通說為“利益說”,即權利是指法律關係主體依法享有的某種權能或利益,它表現為權利享有者可以自己作出一定的行為,也可以要求他人作出或不作出一定的行為。學術界關於權力含義的通說認為權力有廣義與狹義之分。廣義權力是指某種影響力和支配力,分為社會權力和國家權力。狹義權力僅指國家權力,即基於社會公眾的意志而由國家機關具有和行使的強制力量,其本質是處於社會統治地位的公共意志的制度化和法律化,具體可分解為立法權、司法權、行政權、軍事權、監督權等等。
權利與權力同屬於上層建築,決定於一定社會的經濟基礎,二者間存在密切關係。首先權利是權力的本源,無權利便無權力。盧梭從社會契約論的觀點出發,認為國家權力是公民讓渡其全部“自然權利”而獲得的。權利應當是權力的本源,權力是為鞏固、扞衛權利而存在的,沒有了權利,權力也就失去了存在之必要。其次,權力是權利的後盾,無權力的保障便無從享受權利。此外,權力與權利此消彼長,相依共生,共寓於法律之中。由此可見,界定財產權及徵稅權的權利***權力***性質,對於化解兩權衝突,實現兩權協調至關重要。
一、財產權性質及法律語意解析
***一***法學層面的財產權
財產權是一個憲法學和民法學共用的概念,是一個公法與私法交融的概念。憲法學中的財產權與民法學中的財產權並無甚大差異,兩者實質性區別既不在於財產權的客體,也不在於財產權的主體,而在於反映在同一客體上的不同的主體之間的關係之上。憲法中的財產權屬於憲法上的一種公民基本權利,與其他任何憲法權利一樣,同樣是公民對國家的一種防禦性權利,即公民所享有的、為國家權力所不能不當侵害的一種權利,它直接地反映了公民與國家權力之間在憲法秩序中的關係;而民法上的財產權則是公民對抗公民、或私人對抗私人的一種權利,由此形成私人之間的財產關係。兩者的內在聯絡在於憲法上的財產權要靠民法上的財產權在私法領域得以展開,而只有完善的憲法財產權制度,民法上的財產權才具有堅實的公法保障。由此可見,財產權中的“權”是法律關係主體依法享有的某種權能或利益,即我們通常所指的“權利”。
***二***稅法層面的財產權
現代法治國家建立在私有財產權基礎之上,而對於私有財產權進行剝奪的最經常的方式是稅收。稅收意味著國家對私人財產的剝奪,因此,私人財產權的存在是國家稅收的邏輯起點。但國家稅收的合法性亦是國家剝奪私人財產合法性邏輯起點。從經濟學角度看,人民需要國家提供公共物品,而國家本身並不進行生產,因此,提供公共物品的資源必須由享受公共物品的人民來提供,而稅收就是人民享受公共物品所支付的價格。
國家財產與私人財產是此消彼長的關係,而國家財產以稅收為主,“賦稅是政府機器的經濟基礎”。因此,承認與保護私有財產權是國家實現徵稅權的前提,否則就不存在國家強制課徵的物件,也就不存在稅。有學者以國家徵稅權為界限,從另一個層面區分了憲法的財產權和私法的財產權。憲法意義上的財產權是一種先於國家徵稅權的財產權,私法意義上的財產權是一種後於國家賦稅的財產權[引。這種區分可以看作是從稅法層面對財產權的界定,而這對於論證徵稅的合法性意義重大。
憲法意義上的私有財產權是一種原初狀態的財產權,除自己同意外,任何人不能夠對其私有財產加以侵害。對這種憲法意義上處於原初狀態的財產權加以剝奪與侵害,正是國家徵稅基礎。而私法意義上的財產權是一種後於國家賦稅的財產權,是國家徵稅後公民或集體等的剩餘財產,是憲法意義上的財產權排除了稅收後的部分。由此可見,憲法意義上的財產權才是我們研究稅收合法性與正當性的基點。
二、徵稅權的性質與法律語意解析
***一***關於徵稅權含義的文獻梳理
何為徵稅權?在各類教科書中很難找到答案,對其定義多散見於學術著作或論文中,且常常與稅權混淆和替代。而對於徵稅權含義的確定,進而對其定性,對於國家徵稅合法性的論證至關重要。
學界對於徵稅權的定義可以歸納為以下幾種。第一種觀點是“稅權說”:認為徵稅權即是稅權,是狹義稅權。稅權可分為廣義與狹義。廣義稅權從主體角度出發,則國家稅權包括稅收權力與稅收權利。前者是國家徵稅權,後者是國家稅收債權;從客體角度出發,由於財政收入權中包括徵稅權、收費權等權力和權利,其中的徵稅權就是稅權,稅權是徵稅權的簡稱。狹義稅權實際上已經體現在廣義稅權之中,它就是國家或政府的徵稅權或稱稅收管轄權。其具體內容包括稅收立法權、稅收徵管權和稅收收益權***或稱稅收入庫權***。第二種觀點是“行政權說”:認為徵稅權是稅收行政權。現代國家的權力有立法權、行政權和司法權三類,它們都涉及稅收事務。行政方面的稅權又叫徵稅權、稅收徵管權或稅收行政權,是國家行政機關***政府及其徵稅職能部門***執行稅收法律,對稅收事務進行徵收管理的權力,是最大量、最經常行使的稅權。徵稅權的主體是政府及其徵稅職能部門等國家徵稅行政主體;徵稅權的內容是有關稅收事務的徵收管理,屬於國家行政權中的財政收入權的內容;徵稅權在對稅收徵管事務的行使方式上具有主動、直接、連續、具體等特點。第三種觀點是“國家主權說”,認為徵稅權是屬於一個國家的國家主權或國家權力的重要內容。國家稅權中的稅收權力要素,不管是在憲法關係的政治層面,還是在稅收程式法律關係的行政層面,基於理論抽象的需要,都可以統一歸結為國家徵稅權。國家徵稅權按照權力分解理論,可以分為稅收立法權、稅收執法權和稅收司法權這三種不同性質的權力,它們之間相互分立、彼此制衡。第四種觀點是“稅收執法權說”,認為稅收執法權是稅收職能機構進行稅款徵收、日常管理和監督檢查等一系列工作所行使的權力,而稅收執法權是以徵稅權為主要內容的許可權。從形式上看,稅收執法表現為稅務機關依法定程式進行徵稅。從內容上看,表現為通過稅法的嚴格執行,以實現法律規定的稅務機關和納稅人的權利和義務。第五種觀點是“稅權之分權說”,認為稅權可分為稅務立法權、徵稅權和用稅權。其中,徵稅權又分為稅金收益權和稅務執行權。第六種觀點是“徵稅權力及附隨權利說”,國家徵稅權是國家基於與納稅人的社會契約,依照法律的規定對納稅人***包括個人與法人***徵收稅收的權力以及國家為確保稅收徵收活動的正常開展而擁有的附隨的權利。如稅收強制與稅收保全、稅收處罰等方面的權力。國家徵稅權體現為三個層次:一是國家制定稅收法律的權力,二是政府依照國家的稅收法律行使徵稅的權力,三是國家司法機關依照稅收法律等相關法律對稅收行政訴訟案件與稅收刑事案件給予公正判決,以維護國家的徵稅權。國家徵稅權是憲法和法律規定的國家權力,屬於“公權力”範疇。
上述各種觀點從不同角度出發給徵稅權的定義做了註解,且均有其合理之處。雖然在對徵稅權的權利***權力***性質上有所分歧,但都意識到徵稅權行使的主體是國家,只不過在徵稅權具體範圍的界定上有所差異。而對於徵稅權性質及其內容的界定又關乎徵稅權的行使,因此有必要對其加以界定。
***二***關於徵稅權的權力與權利性質之辯
馬克思曾指出“捐稅是國家在經濟上的存在”。國家制度的出現與徵稅權的產生是一個歷史發展的結果。隨著生產力的發展,社會在生產發展的一定階段,必然分裂為階級,階級之間利益從根本上是對立的,但是矛盾的階級雙方為了不至於在無謂的鬥爭中把自己和社會消滅,就需要有一種表面上凌駕於社會之上的力量,這種力量應當緩和衝突,把衝突保持在秩序的範圍以內。這種從社會中產生但又自居於社會之上並且日益同社會脫離的力量就是國家。但是國家要將衝突保持在秩序的範圍以內,政治統治要執行某種社會職能,都不能憑空去做,而需要運用一定的資財。既然國家本身沒有資金來源,就需要無償的資金,因此就必須賦予國家以徵稅權。由此可見,馬克思主義認為徵稅權是國家為了實現其政治統治而以強制力實施的權力。這種始終以國家為主體,從國家角度出發的國家意志論只是體現了稅收對國家的工具作用,但卻無法體現對人民即納稅人的權利保障。
在以格老秀斯、霍布斯、盧梭等為代表的西方古典自然法學家們看來,國家起源於處於自然狀態的人們向社會狀態過渡時所締結的契約。人們通過平等協商和相互合意的方式團結起來,並將其部分權利讓渡給公共管理機構——“契約國家”,在這一讓渡過程中人民的權利便形成國家權力,權利與權力因之是協調一致的;進而人們又通過契約方式——近代資產階級革命以來,這一契約的最佳表現形式就是“憲法”——授權國家運用其來自於人民權利的權力為國民提供公共服務。所以人們向國家納稅,讓渡其自然的財產權利的一部分,是為了能夠更好地享有他的其他的自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟。國家之所以徵稅或者說國家應該徵稅是因為國家必須為其創造者——作為締約主體的人民提供“公共服務”或“公共需要”。納稅和徵稅二者在時間上的邏輯關係應當是人民先同意納稅並進行授權,然後國家才能徵稅;國家徵稅的意志以人民同意納稅的意志為前提。
現代憲政國家是稅收國家,而憲政國家的構建,基本上是以社會契約學說作為其制度設計的理論依據。即人們以契約形式來確定人民與政府的權利與義務關係,這個契約就是以憲法為中心的法律體系,而稅收是社會契約得以存在和運轉的不可缺少的紐帶,也就是憲政得以存在和運轉的不可缺少的紐帶。由此可見,國家徵稅權是國家與人民在地位平等的契約狀態下,國家以為人民提供公共產品與公共服務為代價經由人民授權而換取人民財產權的權力。這種基於社會公眾的意志,以人民需要為出發點,以保證人民需要的實現為目標的徵稅權,與我國人民主權國家的性質相契合,其本質是處於社會統治地位的公共意志的制度化和法律化,實乃徵稅權的本質所在。
***三***徵稅權許可權範圍的界定
關於徵稅權的許可權範圍在上述的各種學說中有較大差異,而徵稅權範圍的確定直接關係到徵稅權行使主體的確定,進而涉及到徵稅權行使的合法性。
既然徵稅權是國家與人民在地位平等的契約狀態下,國家以提供公共產品和公共服務為代價,經由人民授權而換取人民財產權的權力。因此該權力應以人民授權為出發點,以為人民提供公共產品和公共服務為目標,凡是與此相關並有助於增進人民公共利益的權力都應包括在內。因此,徵稅權應包括稅收立法權、稅收執法權與稅收司法權。
稅收立法權是國家制定稅收法律的權力。由於稅權歸於人民,所以應由人民選出的代表按照立法程式制定一切稅收法律。稅收立法權是確定國家享有徵稅權的起點。稅收執法權是政府依照國家的稅收法律行使徵稅的權力。包括兩方面的權力,其一是政府***我國主要是中央政府***及其稅收主管部門根據稅收法律制定相應的稅收法規、規章及作出稅法解釋的權力;其二是政府的稅收主管部門依據稅收法律法規開展稅收徵收活動,行使稅收徵收權。稅收執行權的實施是實現國家稅收,為人民提供公共產品與公共服務目標的必要手段。稅收司法權是國家司法機關依照稅收法律等相關法律對稅收案件給予公正判決,以維護國家徵稅權,最終維護人民財產權的權力。因此,僅將徵稅權界定為“稅收行政權或稅收執法權”,縮小了徵稅權的範圍,顯得單薄不說,且無法通過國家稅收立法權來實現對人民財產權的保護,而對人民財產權的保護恰恰又體現了徵稅權存在的必要性。此外,將稅收收益權與稅收立法權、稅收徵管權並列,邏輯上顯得不通。原因在於稅收收益權是稅收徵管權的一項附隨性的權利,因稅收徵管權的實現而產生。既然是附隨性權利,稅收收益權與稅收徵管權應該是種屬關係而非並列關係。
三、財產權與徵稅權的衝突——以財產權讓渡的合法性為視角私人財產權的存在是國家稅收的邏輯起點。私人財產權與國家徵稅權的衝突貫穿於國家稅收始終。在人類社會發展過程中,財產權與徵稅權力量對比歷經多次博弈,最終形成現代的稅收憲政模式。
國家與社會二元對立結構的出現是稅收產生和存在的依據和基礎。人類產生起初及其之後一段時間並不存在社會之上的國家,社會是一個單獨的實體,後來私有制產生,原始社會分裂為兩組成員,一組成員脫離生產專門執行公共事務職能,一組成員則從事生產,前者被稱為國家,後者被稱為社會,前者為後者提供公共服務***經濟學稱之為公共產品***,後者為前者提供物質財富***經濟學稱之為稅收***。由於國家自身並不創造社會財富而且大量消耗社會財富,因此為國家提供物質財富的稅收,對於國家來說有著非常重要的作用,“賦稅是政府機器的經濟基礎”。由於物質財富是由人民創造,並主要表現為私人財產,因此以稅收為主的國家財產來源於私有財產。從這個角度講,國家財產與私人財產之間是此消彼長的關係。稅收使經濟資源從私人手中向政府流動,這意味著財產所有權的改變,因此稅收在實質上是對私人財產的侵犯與剝奪。而對於因稅收而導致的財產權讓渡,其合法性的論證同時也論證了國家徵稅權的合法性,是對同一事物不同角度認識的結果。
我們可以從社會契約論的角度,以財產權讓渡的合法性為視角,來解讀財產權與徵稅權的衝突。在稅收歷史發展的早期,“國家為什麼徵稅”或“國家徵稅是否應該”的問題曾經是無須考慮、不受懷疑的。直到14~15世紀文藝復興運動興起後才開始受到挑戰。格老秀斯提出了國家起源於契約的觀念。霍布斯認為國家起源於“一大群人相互訂立信約”,按約建立的“政治國家”的一切行為包括徵稅,都來自於人民的授權;人民納稅,乃是因為要使國家得以有力量在需要時能夠“禦敵制勝”。洛克在以自然法學說說明國家的起源和本質問題時提到:“誠然,政府沒有巨大的經費就不能維持,凡享受保護的人都應該從他的產業中支出他的一份來維持政府。”孟德斯鳩在其代表作《論法的精神》第12章論述了“賦稅、國庫收入的多寡與自由的關係”。他認為“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分,以確保他所餘財產的安全或快樂地享用這些財產。”盧梭將國家起源於契約的理論作了最為系統的表述。對他而言,社會契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結合的形式,使它能以全部共同的力量來衛護和保障每個結合者的人身和財富”,“每個結合者及其自身的一切權利全部都轉讓給整個的集體。由此,基於人民與國家間的契約,人們向國家納稅,讓渡其自然的財產權利的一部分,是為了能夠更好地享有他的其他的自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟。這種以財產權讓渡換取國家保護的觀念,使得徵稅權在與財產權衝突中找到了自己存在的充分理由。
我們同樣可以從憲政發展史的角度,以財產權讓渡的合法性為視角,來解讀財產權與徵稅權的衝突。人類社會關於私有財產的認識早先侷限於國王的主權,而對稅收的認識侷限於納稅是一種與生俱來的義務,而徵稅是國家順理成章的權力。但隨著1215年英國《大憲章》的出現,人類歷史上第一次在制度上確立了“私有財產不受侵犯”的原則,第一次在政治邏輯上把私有財產置於國王的主權之外,同時也在古典憲政主義的政治實踐中逐漸形成了先同意後納稅的原則。但處於1625~1649年的國王查理一世不顧《大憲章》限制,強制增加稅收,隨即又帶來了一個憲政問題,即如果國王不經議會就能夠任意徵稅,那麼《大憲章》精神及民眾的財產自由權利置於何處?查理一世一意孤行的結果最終引發了英國革命,而他最大失誤就在於其不能容忍議會的存在,不顧納稅人財產權利而任意徵稅,不願在與納稅人達到“博弈”中作實質性讓步,從而激化了社會矛盾。“光榮革命”後的16***,掌握實權的議會通過了最重要《權利法案》。“維護納稅人財產權利”這一原則確立並形成共識:國家機器不能再憑藉政治權力濫徵稅收侵犯公民財產權。但由於議會是富裕階層參加並實現其政治權利的組織,並不能代表絕大多數人的利益,因此,廣大工人階級通過鬥爭最終爭得了普選權。從在先的財產權原則出發,普選權具有憲政意義上的政治合法性,是成熟的憲政稅收制度。從最初的毫無疑義的“義務觀”逐漸向以人民授權為前提的“有限讓渡”,在不斷衝突中體現了私人財產權讓渡於國家逐漸合法化的程序。
四、財產權與徵稅權的協調——以稅收法律主義為紐帶***一***稅收法律主義是協調財產權與徵稅權的紐帶公民權利與國家權力的衝突,表現在稅收領域是私人財產權與國家徵稅權的衝突。財產權與徵稅權衝突並博弈的過程,同時亦是財產權與徵稅權協調的過程。承認與保護私人財產權是實現徵稅權的前提,而私人財產權的讓渡則是實現徵稅權的物質保障。
現代國家大多是憲政國家,稅收是公共產品的對價,公共產品是憲政不可缺少物質載體,由此可知,稅收是憲政得以存在的物質基礎,沒有稅收就沒有憲政。判斷一個良性稅制的標準,首先不是看它是否有效率,而是看它能否做到不侵害以致維護納稅人的財產權,但也只有憲政制度才能產生這樣的良性稅制。稅收憲政制度的實質就是以立法方式制定憲政法律制度來處理私人財產權與國家徵稅權之間的憲政法律關係。對私人財產權的根本保障是稅收憲政制度的基本目的。同時,對私人財產權的憲政認可也是對稅收憲政制度得以維繫的重要保障。而在非憲政政體下,由於納稅人無權也無任何機會與政府談判,處於完全被動的地位,他們與政府間的博弈只能發生在徵稅過程中。納稅人為了維護自身財產權益,只能選擇偷漏稅,以期獲得假想的議會談判中可能獲得的利益,以一種潛規則的方式而不是法律的形式來維護自己的利益。
憲政國家的本質決定稅收是人民依法向徵稅機關繳納一定數量的財產,而使國傢俱備滿足人民對公共服務需求的能力的一種活動。憲政國家終究是以稅收作為其存在的物質基礎,因此在保障私人財產權基礎之上對其進行限制,從而保障徵稅權的實現。但由於稅收是對私有財產權的法定限制,體現了公權力對私權利干預。而公權力本身也必須受到限制,受制於“人民主權原則”,表現在稅收領域就是稅收法定原則。
所謂稅收法定原則,是指稅款的徵收和繳納必須基於法律的規定進行,沒有法律依據,國家就不能徵稅,任何人就不得被要求納稅。任何稅收行為必須具備法律依據,稅收立法與執法只能在法律的授權下進行,稅務機關不能在找不到法律依據的情況下徵收稅款。按傳統觀點,稅收法定主義大致包括稅收要件法定原則和稅務合法性原則,囊括稅收立法與執法的全部領域。傳統的稅收法定主義理論,實際上不問稅收法律的內容,僅以法定的形式規定稅收。然而,在現代憲政條件下,應當從禁止立法機關濫用權力、制約議會課稅權的角度,構築租稅法律主義的法理,而量能負擔原則、公平負擔原則、保障生存權原則等實體憲法原理都是其中之意。在這個階段上的稅收法定主義已經進化到“稅收法律主義”,它貫穿立法、行政、裁判的全過程,是實體與程式相統一、具有現代法理精神,和以維護人權為己任的理論。因此,稅收法律主義成為協調財產權與徵稅權的紐帶。
***二***對徵稅權的制約是實現財產權與徵稅權和諧相處的途徑徵稅權包括稅收立法權、稅收執法權與稅收司法權三個層面,因此徵稅權的行使會在不同階段與財產權發生衝突並造成對財產權的損害。因此,以稅收法律主義為原則來制約徵稅權,才能實現。
首先,通過對稅收立法權的保障來制約國家徵稅權。國家徵收權的取得來源於人民授權,因此通過賦予人民代議機關稅收立法的專屬權來制約徵稅權,即稅權歸於人民。由人民選出的代表按照立法程式制定一切稅收法律,或者說所有的稅收要素都必須由議會進行法律規定。這正體現了“有稅必有法,無法則無稅”的理念。稅收立法權主要包括稅法的初創權、稅法的修改權和解釋權、稅法的廢止權。其中尤為重要的是稅種的開徵權與停徵權、稅目的確定權和稅率的調整權、稅收優惠的確定權等。稅收法律主義要求稅收立法權由立法機關直接行使,但實踐中稅收行政機關卻往往越權行使本應屬於立法機構的立法權。歷史經驗證明:稅收立法權與稅收行政權的界限模糊,為徵稅權對財產權的侵害提供了溫床。因此稅收立法機關必須依據憲法的授權,制定相關的稅收法律,並依據憲法保留專屬自己的立法權力。任何其他主體***主要指政府***均不得與其分享立法權力,除非稅收立法機關授權給政府或其他機關立法,但這種授權必須在憲法框架內,且內容具體化。任何政府機關不得在行政法規中對稅收要素等做出規定。
其次,通過對稅收執法權的制約來保障私人財產權。稅收執法權其權力之一是稅收行政立法權,該權利的取得必須經過立法機關的授權,否則是無效行為。該權利最大的癥結在於行政機關並非以納稅人利益為主,而是將部門利益置於首位。因此,應該按照立法機關的立法模式改造政府的行政立法程式。在行政立法過程中注重公眾參與立法,增加行政立法透明度,使稅收行政法規、規章最大限度地體現廣大納稅人的意志。稅收執法權其權力之二是依法行使稅收徵收權,在此應特別強調依法徵稅。稅收行政機關必須在立法機關法律授權的範圍內行使稅收職權,一切稅收活動必須以憲法和法律條文為依據。對於政府和稅務機構違反憲法和國家稅收法律的執法行為,納稅人依法享有救濟權與補償請求權,而相關機構及責任人對其執法過程中的違法行為,有依法承擔責任的義務。
最後,通過對稅收司法權的保障來制約國家徵稅權。稅收司法是連通稅收立法和稅收執法的關鍵點,通過對立法活動和行政執法活動的審查,體現了其制約權力的作用,是保障納稅人財產權的最後一道防線。國家司法機關通過行使稅收司法權,依照稅收法律及相關法律對稅收案件給予公正判決,來對國家徵稅權的不當行使進行校正,從而保障私人所有權。
五、結語
財產權與徵稅權的衝突將伴隨著稅收——這一社會、經濟、法律綜合產物的始終。財產權與徵稅權在彼此博弈中實現其權利***權力***價值,而博弈過程的實質是兩權協調的過程,通過兩權的協調最終達到共贏結果。既保障納稅人的私人財產權不受徵稅權的非法侵犯,又使國家在納稅人依法讓渡財產權的基礎上奠定其存在物質基礎,從而為納稅人提供公共產品與公共服務,增進納稅人的公共福利。