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SAP系統與商業銀行管理會計的實踐
德國SAP公司是一家國際領先的ERP***Enterprise Resource Planning，企業資源計劃***系統供應商，佔據全球ERP市場份額的三分之一以上，甚至連國際著名的IT企業如微軟、IBM、INTEL等都是它的客戶。在SAP公司提供的整個金融業解決方案中，PA***Profitability Analyzer，盈利能力分析器，以下簡稱SAP PA***作為一個相對獨立的模組，能夠提供多緯度盈利能力分析報告。從我國商業銀行的實際情況出發，充分發揮ERP系統的整合功能，完成從核心銀行系統到管理資訊系統的資料抽取和加工，並藉助資訊科技的大容量存貯和大規模運算功能，可以克服長期以來商業銀行管理會計對責任會計核算、內部轉移計價等複雜資料處理的困難，從而促進商業銀行管理會計的實施和應用。正是基於上述考慮，浦發銀行從2003年開始實施管理會計專案，希望藉助SAP PA模組的引進，建設基於責任會計、以內部資金轉移價格、全面成本分攤和風險資本分攤為主要內容的績效分析和評價體系，並在此基礎上出具從機構、條線、客戶、產品乃至於客戶經理的盈利分析報告和績效評價報告，從而從整體上完成商業銀行管理會計方法和架構的應用。
本文主要圍繞浦發銀行SAP管理會計系統的實施案例，來分析國內商業銀行管理會計應用的整體框架、基本內容、主要方法以及未來的發展趨勢。
一、管理會計資訊系統的整體框架
浦發銀行管理會計專案在啟動之初定下的整體目標，是通過SAP PA模組的建立和實施來構建基於管理會計基礎的盈利能力分析和績效管理流程，以技術手段來實現管理會計在商業銀行經營管理中的運用，為經營管理決策和業績評價提供全面的內部管理資訊。概括而言，通過實施SAP PA系統來搭建的管理會計應用框架包括這樣幾個部分。
***一***以責任中心會計為核心的責任會計體系
SAP PA通過藉助ERP系統的整合支援，將全行各級經營管理機構劃分為不同的責任中心，並依據各責任中心責任範圍和歸屬關係的不同，劃分為成本中心、利潤中心和內部衡量的利潤中心等不同型別。同時，藉助資訊科技手段，對組織架構進行縱橫分割，派生出不同的業務條線。這些基礎工作的到位，為商業銀行管理會計體系的建立打下堅實基礎，也實現了長期以來我們夢寐以求的責任會計體系。
***二***以全面成本管理為核心的成本管理體系
由於商業銀行業務和核算的特點，國內商業銀行的成本管理體系相對於企業而言，略顯單薄和不足。在浦發銀行的實施案例中，在藉助系統手段實現了費用核算按責任中心入賬的基礎上，進一步將成本理念擴充套件為全面成本管理理念。即它不僅涵蓋了直接費用，還可以計算分攤後的間接費用;不僅覆蓋營業費用等財務成本，還可以計算資金成本和風險成本。同時藉助成本型別的劃分，能夠根據不同的經營管理用途，區分不同的費用型別。
***三***以全面風險衡量為核心的資本管理體系
預期損失計算和風險資本分攤，是國內商業銀行管理會計系統實施過程中最具挑戰性的工作之一。不僅是因為此項工作在國內銀行業當中沒有成型的方法和資料基礎，而且它也挑戰了SAP系統的功能極限。浦發銀行的資本管理體系是在借鑑BASELII主要思想的基礎上，結合國內銀行業的監管要求和現實情況來擬定的。它涵蓋了信用風險、操作風險和市場風險，更加關注以客戶信用狀況為第一風險來源的信用風險理念，將預期損失計算作為當期計提的準備金成本，以更為穩健的管理理念來對商業銀行的風險成本進行計算和分配。
***四***以資金轉移價格為核心的資金成本管理體系
作為商業銀行成本管理中最重要的成本組成部分，構建基於市場收益率曲線的資金成本衡量體系，是國內商業銀行的一大夢想，也是面對利率市場化挑戰的必要準備。SAP PA系統通過探索構建基於市場收益率曲線的內部資金轉移體系，配合FTP ***Fund Transfer Pricing***機制，將利率風險從日常經營業務中分離出去，交由專門的利率風險管理部門進行專業化的監控和管理，從而使日常經營管理部門可以集中精力關注於客戶營銷和信用風險。
***五***以風險回報為基礎的多維盈利分析體系
在前述實施內容的基礎上，通過與SAP BW ***Business Warehouse業務資料倉庫***功能整合，SAP PA能夠出具比較靈活的基於機構、條線、客戶、產品以及客戶經理的、多緯度的盈利分析報告，能夠計算出基於以上計算流程的風險調整後的經濟增加值***EVA，Economic Value Added***和風險調整後的資本回報率***RAROC，Risk-Adjust Return on Capital***。
二、管理會計系統的主要內容和方法
從理論上來說，構成整個商業銀行管理會計系統方法論基礎的主要有三大方面，一是成本***期間費用***分攤，二是資金轉移定價***FTP***和內部服務轉移定價，三是預算損失和風險資本分攤，而如何確認收入和成本則構成上述三個方法論的基礎原則。
***一***收入和成本確認原則
運轉良好的管理會計系統對於收入確認所遵循的原則應該是，業務或交易的收入應由承擔和管理業務或交易風險的責任中心所享有;在業務或交易運營過程中，提供相應服務的責任中心，可以通過內部成本轉移的方式從獲得收入的一方獲得合理的補償;收入不應該在不同的責任中心之間重複計算，但是可以從不同的分析緯度來衡量。
同時，系統對責任中心成本歸屬所遵循的原則是，責任中心應該對自己責任範圍內的可控成本負責;為了維持整個銀行各項經營管理業務的正常運轉，只承擔管理職責和為業務或交易提供支援服務的責任中心，應該按照全面成本管理的要求進行成本分攤，從而在最終分析層面能夠體現全部的期間成本;責任成本***可控成本***、管理成本和交易成本應該分類顯示，針對不同的用途提供不同的輔助決策資訊;能夠明確確認的專屬服務成本或者雙方認可的內部轉移成本，應該專項計入承擔該成本的責任中心。
***二***成本分攤方法
商業銀行管理會計的成本分攤不同於一般製造企業。從SAP系統的實際情況來看，它主要包括兩個部分，一個是責任中心之間的成本分攤***以下簡稱CO分攤***，一個是責任中心向成本分析物件***如客戶、機構、產品等***的分攤***以下簡稱PA分攤***。
對於CO分攤而言，從成本中心型別的角度出發，我們可以將所有的成本中心劃分為業務管理中心***如行長室、行政部等***、業務支援中心***如人事部、財務部等***和業務服務中心***如清算中心、各營銷管理部門***，並按照總分行兩級劃分。支行則按照運營業務、公司金融業務和個人金融業務三大基礎條線進行劃分。業務管理中心、業務支援中心和業務服務中心的期間費用按照一定的成本分攤標準***如人數、責任中心數量等***依次向下進行分攤。經過CO分攤後，最終結果是所有的期間費用歸集到各個營銷及業務責任中心進行。在分攤的過程中，總行和分行業務管理中心、業務支援中心和部分業務服務中心的期間費用，會分類進行反映，以區分各個營銷及業務責任中心當期發生的直接可控費用。
此外，對於運營部門等業務支援中心，CO分攤借鑑了作業成本管理的基本思路，採取了按照公司業務和個人業務各自的業務量乘以單筆業務成本為分攤標準的分攤方法，將全行運營部門的期間費用向公司業務和個人業務兩大條線進行分攤。這樣，運營部門責任中心可以視同內部衡量的利潤中心進行執行效率和績效的評價分析。
對於PA分攤，在各營銷及業務責任中心對成本進行歸集後，依據其服務的產品和客戶的不同，分別向各自條線的客戶、產品進行最後的成本分攤。PA分攤基於單筆交易進行。在對成本進行分類後，PA分攤的標準依據成本型別和業務條線的不同而不同，分別按照單個賬戶的平均餘額或者賬戶數進行。PA分攤完成後，形成最後的盈利分析資訊結構。這個資訊結構既包括客戶、產品、機構、條線、客戶經理、產品經理等基本的緯度資訊，也包括利息收入***支出***、FTP成本***收益***、中間業務收入、直接成本、分攤的間接成本、預期損失、風險資本等各類需要的計算結果。對這些資訊結構的組合分析，就能夠生成最後所需要的各類盈利能力分析報告。
***三***資金轉移定價
資金轉移定價***Fund Transfer Pricing，即FTP***，是基於金融市場的資金供求關係確定的一個內部資金機會利率，通過應用這個內部利率將資金的利率風險和錯配損益集中於專門的利率管理部門，同時以此利率來衡量資金籌集部門的機會收益和資金運用部門的機會成本。FTP的確定有賴於收益率曲線的建立。在浦發銀行的管理會計系統中，人民幣的收益率曲線根據同業債券回購利率***一年以下***及國債利率***一年以上***構建，外幣收益率曲線根據貨幣市場利率***如LIBOR、SIBOR等***及SWAP中長期利率的市場利率曲線擬合構建。
根據各類產品的期限結構和利率結構，不同的產品採用不同的方法在基準收益率曲線的基礎上來確定各自的FTP.比如對定期存款、短期貸款等產品期限結構和利率結構比較穩定的產品採用期限匹配的方法;對於各項墊款、逾期貸款等期限較短且不穩定的產品採用移動平均方、法;對於存放準備金、信貸資產買斷等沒有恰當的市場利率參考的產品採用固定邊際法;對於各類活期存款採用混合利率法等等***比如一筆活期存款的機會收益可以按照10%1年期、20%6個月期、30%3個月期、40%1個月期等不同期限的利率加權計算確定***。
應該指出的是，基於FTP計算出來的各類存、貸款的利差貢獻，是基於機會貢獻***或成本***基礎計算出來的收益。作為客觀反映資金成本的衡量機制，不應該過多地人為加以調整***如對收益率曲線進行調整、根據不同區域確定不同的收益率曲線或者FTP利率等等***，以避免資訊扭曲。如果要將其與績效評價或者激勵機制結合的話，對不同業務或者產品的利差貢獻確定不同的激勵政策可能更為合理。
***四***預期損失和風險資本計算
對預期損失計算的考慮，主要是為了避免傳統財務會計準備金計提方法所容易形成的利潤波動、人為干擾嚴重、損失確認滯後和計提標準簡單化等缺點。浦發銀行的管理會計系統主要借鑑了BASELII內部評級法的基本思路，以及參考國外商業銀行關於不同信用等級客戶違約概率的基礎上來進行的。
其基本模型***以貸款為例***為：
LLP=PD×LGD×EAD/N
其中：LLP為按月計算的單筆貸款預期損失金額;
EAD為按月計算的單筆貸款日均餘額;
PD為計算月末該客戶的信用評級對應的違約概率;
LGD為違約發生時信用風險暴露的損失程度，由單筆貸款的擔保方式和抵押品價值大小來決定;
N為分攤期限，按照12個月計算。
對於資本分攤，所考慮的風險包含信用風險、操作風險和市場風險。其中，操作風險資本的計算是參照BASELII的標準法，根據不同業務種類的屬性，以業務線的收入為基礎，按照一定的比例***一般在12%～18%之間***計算得到。對於市場風險，主要針對交易賬簿的銀行業務，它的風險資本計算直接與SAP的市場風險管理模組整合，將該模組計算的市場風險價值***VAR，Value At Risk，風險價值***直接傳入PA並經過簡單計算後得到。
對於信用風險，其風險資本計算主要借鑑BASELII標準法的基本思路，並以客戶內部信用評級代替外部信用評級，同時參考銀監會***2004年2月份公佈***的《商業銀行資本充足率管理辦法》有關要求確定。其基本計算模型是：
***1***風險緩釋工具覆蓋的風險加權資產：
A=風險緩釋工具的價值×風險緩釋工具的風險權重
***2***無風險緩釋工具覆蓋的風險加權資產：
B=[合同貸款額-風險緩釋工具的價值-專項準備]×客戶信用評級對應的風險權重
***3***信用風險資本：
EC=***A+B***×CAR
其中：CAR為資本充足率比率，根據全行管理目標確定。
三、SAP PA系統的應用意義及應注意的問題
ERP系統在商業銀行管理會計中的實施，不僅僅是資訊科技的引進和應用，更重要的是管理理念的更新和管理方法的創新。但在認識其意義和影響的同時，我們也要對一些問題有正確的認識。
***一***通過資訊系統的應用，為經營管理提供多緯度的盈利分析手段，並延伸成為績效考評工具
從浦發銀行的實施案例來看，SAP PA模組的功能定位，是從特定緯度、對特定分析物件進行盈利能力分析的工具，並藉此實現管理會計的應用。
它不僅提供客戶、機構、條線、產品等不同分析緯度的盈利能力報告，還可以將該系統延伸成為各個責任中心的績效考評工具。但是在此過程中，我們要注意兩個問題，一是當把PA作為績效評價工具時，是否意味著我們只看重財務業績這個單一績效指標?二是由於PA的設計與國內銀行傳統的營銷觀念不同，對於客戶經理的績效結果，它是否足以滿足我國商業銀行經營管理的現實需要而不會對業務發展產生負面影響?基於上述考慮，筆者認為，我國商業銀行把SAP PA這種盈利分析系統作為績效考評工具時，在一定時期內要把握好以下幾點。
1.應區別不同的分析緯度和需要來確定分析和績效評價的重點，譬如可以利用PA的結果作為分行和條線等機構總體的績效評價指標;而對產品和客戶兩個緯度，則必須從決策的角度來使用PA的分析結果。換言之，兩個緯度的分析結果一定要與經營決策的戰略選擇緊密結合起來。PA分析結果顯示盈利能力不好的客戶或產品，並不完全意味著一定要做出“放棄”的決策。
2.為了不同的工作目的，PA分析報告使用的內容要有所側重。比如對於分攤後的期間費用資訊，當進行績效評價時，應重點看該分析物件的責任成本***可控成本***;當進行產品盈利分析時，則可以包括全部的直接和間接費用;當進行產品定價時，應重點分析其直接成本和間接費用中的支援費用***如運營費用等***。
3.基於FTP計算得到的淨利息收入結果與傳統財務會計計算的結果會有較大的差異，對此要有正確的認識。FTP的實質是將財務會計的淨利息收益在資金籌集部門和資金運用部門之間進行分割，分割的依據是各項存貸款業務相關資金的期限結構和利率條件。要牢牢把握的是，FTP所反映的是資金的機會收益或者機會成本。
4.要以科學的態度來看待PA分析結果和財務會計結果之間的差異。兩者間存在差異是不可迴避的事實，關鍵是要對差異產生的原因有清楚的認識和合理的解釋。從理論上來說，管理會計與財務會計結果是可以核對的，但這種核對是在對差異進行合理解釋的基礎上展開的。在PA分析報告中，系統會將部分PA分析結果歸入“未分配專案”，主要指那些無法歸集到相應分析緯度裡的資料資訊。
***二***通過資訊系統的應用，來推動管理會計工作的起步和發展
浦發銀行對PA系統的應用，是將其定位於商業銀行管理會計的應用實施。一方面使全行責任中心的結構設定更趨於合理和清晰，從而有利於責任會計體系的構建;另一方面，通過應用預期損失、分攤成本和FTP收益等概念和方法，使得PA分析的結果完全不同於以會計準則為基礎的財務會計核算結果。此外，配合責任會計體系的建立，還可以擬定基於內部相互服務的內部成本轉移體系。這為商業銀行未來管理會計的深入發展打下了很好的基礎。
1.從組織架構設定的角度來看，系統的實施促進了浦發銀行專門的管理會計與成本管理架構的設定和建設。SAP系統的實際應用有力促進了全行管理會計核算、產品定價、FTP政策、資本分攤和成本管理等一系列管理會計專業工作的深入開展。
2.通過系統整合，與SAP PA相互配合，能夠支援銀行不同業務條線間交叉銷售或者跨責任中心聯合營銷而導致的內部成本相互轉移，實現責任會計對責任利潤的合理計算。非常重要的是，上述基於內部評價方法進行的核算處理，都不會影響對外公開披露的財務會計核算結果。
3.在內部服務定價的基礎上，對專項服務費用進行專門的成本轉移核算，由接受服務的一方承擔，以增強成本的可歸屬性並落實成本責任。比如由於下級行責任中心內部管理等原因，致使商業銀行上級管理部門對其進行專項業務輔導或專項檢查工作，由此發生的相關費用可以通過內部成本轉移直接計入接收服務一方的責任中心，而不會向其他責任中心分攤。
4.能夠對內部虛擬的利潤中心***如運營中心***進行管理和執行績效的評價分析。對這些責任中心，可以採取按照其提供的服務量乘以單筆服務價格的方式，進行成本分攤或者成本轉移。單筆服務價格由雙方協商確定。對這些內部虛擬的利潤中心而言，分攤或轉移出去的費用可以視作其內部的收入，從而可以對其績效進行評價和分析。
***三***通過資訊系統的應用，能夠推動商業銀行風險管理理念的更新，促進資本管理工作的發展浦發銀行的管理會計系統通過引入以BASELII為代表的新的風險管理理念，以及嘗試建立的預期損失計算模型，將積極推動全行風險管理理念的更新，並促進經濟資本管理工作的進一步發展。
1.通過計算經濟增加值***EVA***和風險調整後的資本回報率***RAROC***指標，為資本分攤和資本使用效率評估提供了工具和可能，從而改變長期以來國內商業銀行資本管理工作停留在書面研究、無法實際實施的現狀。
2.遵循BASELII所倡導的風險理念，浦發銀行的管理會計系統中預期損失和信用風險資本的計算，都將客戶信用評級視為第一還款保證，而將傳統意義上的擔保方式和抵押質押物的風險緩釋效力相應調低，從而有助於扭轉銀行經營中的風險管理理念，使得信貸風險管理工作更加關注客戶自身的信用狀況。
3.藉助FTP機制和資本分攤，來推動商業銀行未來的風險管理模式向大風險管理和專業化管理模式轉變。比如，系統首次考慮了操作風險資本的計算;並藉助FTP機制將利率風險集中到資金管理部門進行專業管理，營銷部門可以集中精力於客戶信用風險的衡量、評估和管理，從而從細化內部分工、提升專業化管理水平的角度來推進商業銀行風險管理水平的進一步提升。
四、商業銀行管理會計系統的發展方向
實事求是地講，我國商業銀行管理會計系統的實施基礎薄弱，系統建設難度相當大。總結浦發銀行管理會計系統實施中的經驗教訓，借鑑國際銀行業管理會計應用的最佳實踐和發展趨勢，筆者認為，隨著我國商業銀行經營管理理念的進一步提升、資料資訊質量的進一步提高和組織架構的進一步明確，未來國內商業銀行管理會計系統應用工作還可能在以下幾個方面求得進一步的發展。
***一***成本分攤方法向真正的作業成本法演進
雖然浦發銀行的管理會計系統裡，部分借鑑了作業成本法的思路***如運營中心的成本分攤***，但主要還是採用了傳統的成本分攤方法。通過對系統的使用，隨著成本管理理念和方法的提高，未來商業銀行管理會計系統成本分攤方法可能會向著兩個方向發展，一個是遵循現有的分攤架構，逐步將銀行內部各主要業務條線的成本在條線內按照作業量進行分攤;另一種思路是當商業銀行的工作流程、組織架構、崗位設定和管理細度進一步規範後，成本分攤方法將有可能進一步向真正、完全的作業成本法演進。到那時，我們將能夠直接核算成本分析物件的直接成本，並能與作業成本管理相配套，來切實提高我國商業銀行整體成本管理水平和業務運轉流程的工作效率。
***二***使銀行產品定義和條線架構更加清晰化
產品的盈利能力分析是管理會計系統的重要功能之一。但是從目前國內商業銀行的實際情況來看，產品開發、設計以及管理的水平還較低，很多銀行並沒有自己獨立、完整的產品目錄。浦發銀行管理會計系統使用的產品目錄也不是全行通用的產品目錄，其合理性、全面性以及與會計核算的整合性等方面都還存在許多值得商榷和改進的地方。另一方面，產品歸屬與業務條線的對應關係，也會由於商業銀行組織架構定位的不清晰、業務條線設定的不明確，還有進一步改進和完善的空間。未來隨著商業銀行核心業務系統核算流程的進一步科學化和合理化、產品管理工作的進一步規範化和完善化、組織架構的進一步明確化和穩定化，商業銀行管理會計系統的產品目錄結構和條線架構設計方面還將有進一步的發展和完善。
***三***資本分攤模型向自有數量模型發展
預期損失和資本分攤計算，是商業銀行管理會計系統最具挑戰性的部分。這主要是由於預期損失和資本分攤內容很新，對資料積累和數量分析模型的要求很高。浦發銀行目前的設計中，主要還是依賴監管資本的計算思路來代替經濟資本計算。從國內商業銀行的發展趨勢來看，管理會計系統在資本分攤方面的改進可能會有兩個方向，一個是配合商業銀行風險管理資訊系統的日益完善，直接通過資料介面獲取有關預期損失和風險資本的計算結果，並以風險資本為基礎來構建經濟資本管理體系;另一個是通過資料積累，根據我國商業銀行的實際情況來建立各行自有的、基於收益波動性的數量模型，藉助ERP系統的功能來搭建由管理會計系統計算的經濟資本管理體系。無論哪條路，隨著商業銀行管理會計系統的深化運用，我們的期望都是中國的商業銀行能夠真正擁有自己的經濟資本計量模型。
***四***與利率市場化趨勢相配套，進一步完善FTP機制
由於國內金融市場發展的不充分和市場的相互分割，以及國內商業銀行傳統資金管理模式的制約，現有管理會計系統中使用的FTP機制的實際執行效果到底如何，還有待檢驗。但是，利率市場化和資金集約化經營的趨勢這個大方向是無法逆轉的。因此，隨著國內金融市場的不斷髮展完善、隨著利率市場化的到來，與國內商業銀行資金管理體制的完善相配套，未來商業銀行管理會計系統的FTP機制也將進一步完善。到那時，通過管理會計系統的FTP機制與資產負債管理的限額管理機制相互配合，管理會計系統將能夠在商業銀行經營管理和資產負債管理工作中發揮更大的作用。
從管理會計的整體架構上來看，浦發銀行通過引進SAP PA系統來實現管理會計應用的整個業務範圍還欠缺一個重要部分，即預算編制及管理系統。
利率市場化下的商業銀行管理會計
面向市場、走向市場是世紀之交我國銀行業改革的必由之路。在這個轉變過程中，如何變粗放型增長為集約型增長，切實提高銀行的經營效益和抗風險能力，成為我國商業銀行亟需解決的緊迫問題。長期以來，在特有的執行機制下，我國銀行業逐漸形成了重信貸指標、輕內部管理，重數量增長、輕質量提高的經營特點。這種經營方式導致的後果之一，就是成本觀念淡漠，忽視成本——效益的恰當配比，忽視經營中的成本控制，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術手段。在逐步面向市場的程序中，這種積弊的消極影響越發凸現出來。譬如，當人民銀行決定於2000年9月21日放開外幣貸款利率以及300萬美元以上的外幣存款利率，邁出中國改革利率制度、實現利率市場化的重要一步的時候，據瞭解，國內許多商業銀行在確定其各自的外幣存、貸款利率時，手頭並沒有完備的成本分析資料。很難想象，一個不知道自己產品的成本構成及相關資訊的企業，能夠制訂出合理而有競爭力的產品價格。
在這種背景下，在商業銀行中推行旨在解析過去、控制現在和規劃未來的管理會計，為提高經營效益服務就顯得尤為必要和迫切。考慮到目前的環境和條件，我國商業銀行推行管理會計的困難集中在哪裡?是否該循序漸進，抓住重點?以及如何抓住重點，尋找突破口呢?本文擬就這幾個問題進行探討。
一、商業銀行推行管理會計的難點
阻礙商業銀行推行管理會計的因素很多，既有諸如重經營輕管理的觀念障礙，也有整個銀行業管理素質和水平普遍不高的制約，還有商業銀行管理會計自身的技術性困難。就當前的情況來看，主要集中在以下幾個方面：
1.資訊系統基礎落後。會計系統的本質是一個資訊系統，管理會計也是如此。一方面，商業銀行管理會計系統為計劃、控制、決策和業績評價等部門解釋和提供資訊，另一方面，它也需要財務會計、信貸管理、資產管理和統計等部門提供的資訊。不僅如此，在評價信貸風險、市場風險以及評價產品、部門的經營業績時，還需要外部的金融市場、巨集觀政策、行業分析和同業競爭等有關資訊。而目前國內資訊系統基礎還相當薄弱，不但許多經營管理急需的外部市場資訊難以收集，還有待“金”字工程的展開，就連銀行內部的金融電子化工作也還很不完善，亟待加強。在這種情況下，要全面推行管理會計工作，其難度可想而知。這也在一定程度上構成管理會計工作遲遲得不到開展的一個理由。
2.現有成本資料和分析手段的欠缺。管理會計特別注重對成本的分析和管理，它以貫穿於經營管理各個活動中的成本——效益分析而著稱。商業銀行管理會計更有其獨特的要求。從國外的資料來看，他們十分注重分產品、分部門和分地區的盈利能力報告，而盈利是和成本相配比的，這就意味著相應的成本資料也要分產品、分部門和分地區。國內的商業銀行要做到這一點，面臨著許多困難。從實務的角度來說，原有的銀行會計工作流程沒有區分上述的成本，難以歸集分產品和分部門的成本和費用，也就難以與相應的收益相配比;從理論的角度來說，作為服務行業的商業銀行，其自身的業務特點也造成傳統的會計核算方法難以提供準確的成本資訊，不可能象生產企業那樣，產品一出來，與之相關的生產成本資訊就出來了。這也就是說，即使現有的銀行會計工作流程已經按照傳統會計方法的要求去做了，所得到的成本資訊也不準確。而且傳統的管理會計所運用的變動成本法對於銀行業而言，也是力所難及的。
3.業績評價體系的合理性與有效性。雖然國內流行的管理會計教材中，對業績評價的講述不多，僅有的小部分內容也主要包含在責任會計等個別章節中關於責任成果的論述，但從國外的教材以及實務資料來看，國外商業銀行管理會計特別強調業績評價體系。從評價指標的選擇，評價內容的設定，乃至於整個評價體系，都有很周密的考慮，象哈佛大學著名的管理會計學者卡普蘭就以平衡記分法的設計和應用而著稱於世。就國內的實際而言，對於一個有效而合理的業績評價體系，不僅從業人員歡迎，認為它有助於使個人或部門的努力得到承認，而且也有利於管理人員對資源配置和風險控制的恰當管理。問題的關鍵是如何實現這個評價體系在合理性和有效性之間的平衡。這也是推行管理會計的一大難點，因為它不僅有技術因素的作用，更多的是人的因素以及部門之間的協調問題，僅僅依靠管理會計一種機制來做，困難是很大的。
4.內部轉移價格的確定。前已論及，管理會計特別注重成本和收益的配比，因此，恰當的內部轉移價格對於提高管理會計的執行效果而言，至關重要。然而，銀行內部各個單位和部門之間發生的轉移行為，並不象真正的市場行為那樣有一個客觀的交易市場存在，導致內部轉移價格的確定相當主觀，有時甚至是不合理的。對銀行來說，內部轉移價格的確定主要涉及內部資金轉移調撥定價和間接費用的分配兩大問題。當一個管理會計系統真正執行起來的時候，每個單位和部門出於對自身業績考核的考慮，都會關注每一項交易的收益和成本情況。顯然，不論是內部資金的轉移，還是間接費用的分配，都會直接影響考核單位的經濟利益，在這個問題上是很難有非市場性的行為可言的。內部轉移價格確定的實質是資源的合理分配。對於商業銀行來說，資源配置還涉及資金營運資產的分配、非盈利性資產成本的分配以及壞賬準備金的分配等問題，它們中的任何一個都是重要而棘手的。
二、商業銀行推行管理會計的重點
雖然在我國商業銀行中全面推行管理會計的困難還很大，但是商業銀行加強內部管理、提高經營水平的內在要求，以及逐步市場化和經濟全球化的外部壓力，都迫切要求在我國商業銀行推開這項工作。時不我待，問題的關鍵是抓住重點、循序漸進、實事求是地推行我國的商業銀行管理會計工作。當前，在推行銀行管理會計的過程中，應注意突出這樣幾個重點：
1.“一級法人、分級管理”體制下激勵約束機制的完善。“一級法人、分級管理”是目前我國商業銀行普遍採用的管理體制。按照國內的實際情況，在今後相當長的時期內，這種體制依然是我國商業銀行管理的主流體制。由於管理權距加長，造成普遍的“代理人”問題是這種體制的一大特點。具體而言，就是代理人利用其資訊優勢，或者隱瞞利潤、虛報費用，或者賬外經營、資金體外迴圈，或者消極管理、不負責任等等。推行管理會計機制，既不能推翻這種分級管理體制，也不能坐視種種“逆向選擇”或“道德風險”行為，任其蔓延。因此，強調商業銀行管理會計中的“代理人”問題，完善資訊的收集、報告和檢查制度，將管理會計資訊與分級管理結構、激勵約束機制結合起來，建立以管理會計資訊為基礎的利益協調和“整合”機制，是當前推行商業銀行管理會計的重點之一。
2.資產負債比例管理制度的建立健全。隨著利率市場化程序的加快，國際通行的資產負債管理制度也最終會在我國的商業銀行業得到廣泛的實施。為了迎接這個時期的到來，建立健全目前的資產負債比例管理制度，積累經驗以提高商業銀行資產負債管理水平，顯得非常重要。這也因此構成推行商業銀行管理會計工作的一個重點。在利率市場化的背景下，商業銀行資產負債管理是對利率、流動性和資本充足性風險的管理。為了配合資產負債比例管理，商業銀行管理會計在加強預算控制、提高預測水平、強化成本管理的同時，要特別關注有關利率風險、信貸風險、流動性狀況的資訊，做好利率決策、信貸資產分配的輔助決策工作，將分支機構資產負債比例管理的工作成績納入業績評價的範疇中。
3.利率——產品定價機制的強化。企業管理會計對成本管理的最終目的是為了給產品價格確定一個合理而有競爭力的價位，以使企業在市場競爭中處於相對有利的地位。在利率市場化的條件下，合理確定銀行的存貸款利率，也成為銀行管理會計的重要工作之一。同時，隨著金融創新的不斷豐富，會出現越來越多的金融產品，如何確定它們的成本，也直接關係到這些產品是否有競爭力和盈利能力。國外的商業銀行通常還要求管理會計能夠對客戶的盈利能力給予分析和評價，以做出是否應該維持、增加或收縮與該客戶的業務關係的決策。可以看到，要使管理會計真正發揮應有的效力，必須在加強成本分析和控制的基礎上，完善對利率——產品的定價機制，使成本管理工作切實落到為提高銀行經營效益服務的目標上來。
但是，當我們看到責任會計體系、成本分攤架構、FTP機制以及資本分攤管理都因為SAP PA系統的引入而得以實現的時候，這個系統對於商業銀行管理會計應用的重要意義也就不言而喻了。當然，從浦發銀行的實際情況來看，要切實發揮這個系統在商業銀行管理會計工作中的作用，我們還必須在內部管理、流程設計、核算處理、報告分析等各個方面付出極大的努力。
4.成本分析與控制的系統化。雖然目前普遍存在著資訊系統基礎薄弱以及現有成本資料欠缺等因素的困擾，但是，要想真正開展管理會計工作，就絕不能忽視成本的分析與控制。否則，管理會計也就失去了其存在的基礎和價值。在目前的情況下，知難而上，加強商業銀行內部經營管理中的成本觀念，使成本控制的思想深入人心，扭轉重經營輕成本的不良思維模式，是使成本分析與控制思想系統化的重要工作。同時，採取一定的技術手段，充分挖掘現有的銀行會計所提供的成本資料為管理會計所用，形成制度化的執行機制也是可行的步驟之一。另外，對獨立核算的分支機構，在推行管理會計的過程前期，可以通過對經營收益與成本的配比分析，來加以考核，以引導整個系統提高對成本控制重要性的認識，從而有助於實現成本控制的觀念轉變和系統化。
5.專案投資管理的制度化。通常，人們把管理會計的功能概括為解析過去、控制現在和規劃未來，其中規劃的職能主要體現在對未來銷售、盈利、成本資金需求和供應等情況的預測，以及短期經營決策和長期投資決策。商業銀行的經營管理不同於生產企業，從控制成本、增加收益的角度來看，商業銀行管理會計的規劃職能主要體現在兩個方面：一是對利率走勢、成本、盈利能力、資金需求和供應以及部分金融產品的市場需求等的預測;二是對新產品開發等短期經營決策，以及大型電子裝置購買、固定資產的購建、營業網點的建設等長期投資決策。特別是後者，由於需要大量的成本支出，並且可能對全行的未來發展戰略產生影響，在目前的情況下，便成為推行商業銀行管理會計的重點。為了在商業銀行管理會計中突出這方面的內容，我們暫把它統稱為專案投資管理。加強專案投資管理，應完善專案投資的可行性分析。在這個過程中，管理會計工作要突出專案投資的成本——效益分析，提倡採用現金流分析等國際通行的技術方法，切實落實專案投資的責任主體，並追蹤和控制專案進展，完成專案後評估，使得專案投資能夠為提高系統整體效益服務。
三、商業銀行推行管理會計的突破點
總結前文所述，考慮到目前的實際情況，筆者認為，緊緊圍繞上述的工作重點，在現時條件下，特別是以利率逐步市場化為契機，力爭在以下幾個方面有所突破，無疑有利於商業銀行管理會計工作的漸進式發展。
1.正確認識管理會計的作用和地位。國外商業銀行的實踐已經提示我們，管理會計有助於提升商業銀行的經營業績，完善系統內部的資訊交流和溝通機制。管理會計不同於財務會計，也不等同於成本會計，它是現代企業管理理論、系統理論、行為科學、預測決策學與會計學相結合的產物。與財務會計相比，其最大的不同，在於管理會計重在管理，它是對企業內部各種管理資訊進行的收集、整理、分析和報告。明確管理會計的重要作用和地位，是開展管理會計工作的前提。目前，我國商業銀行對管理會計工作的認識還很膚淺，還沒有專門的部門來負責這項工作。由此我們看到，一方面，通過系統的宣傳、培訓，來提高對管理會計工作的認同;另一方面，通過最高管理層的支援，以成立專門的管理會計部門為標誌，是推進商業銀行管理會計工作的關鍵一步。
2.通過計算機技術，實現業務流程再造。當前，銀行業技術進步和電子化的作用，已得到了廣泛的認同，但其應用的深度和廣度還有進一步挖掘的潛力。同時，隨著業務部門人員計算機知識水平的提高，對計算機技術的期望性要求也進一步提高。正是在這個背景下，國外掀起了所謂的流程再造技術，即通過引入計算機、通訊等現代手段，以完善計算機應用流程為目標，將傳統的手工工作流程加以改造，以提高整個系統的工作效率，進而提高經濟效益。在國內，也有這樣一種趨勢，即期望通過金融電子化來贏得市場中的競爭優勢。管理會計工作不可避免地也必須利用這個潮流，借鑑流程再造的思想，將實現管理會計功能作為系統需求融入正在或即將開始的計算機系統重構工作中，以突破現有的資訊系統基礎薄弱、原始資訊極度欠缺的困境。
3.實行全面預算，強化預算控制。凡事“預則立，不預則廢”。沒有預算管理，就不是一個健全的管理系統。特別是對於管理會計而言，沒有預算管理的管理會計系統是殘缺不全的。實行全面預算，強化預算管理，對於明確和實施企業的發展戰略，協調各機構和部門的工作，控制銀行日常的經營管理活動，以及考核各機構、部門和產品的盈利能力，都有重要的意義。同時，在目前的體制下，預算的編制，除了工作量較大以外，並沒有實質性的技術障礙，而預算控制和管理卻有助於商業銀行各個分支機構和部門強化對管理會計工作的認同和支援。強化預算管理，一個重要的工作是要把預算的編制和執行情況納入業績考核範圍，只有這樣，才能真正起到預算應有的監督和控制作用。
4.有計劃地推行責任會計制度。責任會計制度是現代管理會計的重要方面。它以權、責、利相統一的原則，把各個機構和部門劃分為責任中心，圍繞責任中心將會計資訊與經濟責任、會計控制同業績考核相結合，形成銀行內部嚴密的控制體系。在責任中心內部，由於核算範圍相對縮小，便於成本資料的歸集分析，也便於經濟責任的區分和經營成果的考核。同時，這些相對對立而又內部統一的責任中心，也利於內部轉移價格的確定，從而有利於整個銀行系統內部轉移價格定價機制的形成和完善。責任會計制度的推行可以採取先試點後推廣的做法，先在一家分支機構執行後，再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎上，實現全面的管理會計制度。
5.嚴格專案投資評價，施行系統化的管理制度。目前，我國商業銀行中普遍存在著盲目投資、盲目鋪建營業網點、以經營為幌子隨意支出、忽視投資決策的成本——效益分析的不良現象。這在很大程度上導致銀行利潤流失，嚴重影響銀行自身的盈利水平，一些不良專案甚至成為未來經營中的沉重包袱。為此，管理會計有必要利用其資訊優勢和技術優勢，發揮其規劃和控制的作用，建立起系統化的專案投資評估制度，從經濟效益的角度對專案投資嚴格進行可行性分析;推行這種制度，還有助於強化對管理會計技術和基本思想的學習和掌握，從而推動商業銀行管理會計的應用程序。
另外，隨著利率的逐步市場化，強化利率定價中的成本分析，為確定合理而有競爭力的存、貸款利率提供豐富而完備的成本資料，無疑是目前我國商業銀行管理會計對產品定價決策的最直接參與，對於推行商業銀行管理會計具有重要的意義。