新準則指南的五個突出特點

為推動執業準則體系的貫徹實施，切實促進註冊會計師審計實務的發展，中國註冊會計師協會發布了《中國註冊　　會計師執業準則指南》。新指南的釋出，大大提高了執業準則的可操作性，為2007刪頃利實施新的準則體系提供了堅實的基礎。筆者認為，新指南不是簡單地對執業準則做出解釋和說明，而是結合審計職業的技術特點，聯絡國際上審計技術最新的發展狀況，對準則做出的一種再創造、再開發，體現並突出了現代審計技術的特點。

　　一、自上而下的審計思路

　　一般認為，現代審計強調全面系統地瞭解被睜計單位的經營活動和經營環境，即先從企業的外酈環境入手，然後逐步深入企業的內部，形成對財務狀況和經營成果的預期並與財務報表反映的金額相比較，這樣能夠掌握“財務報表背後的故事”，不容易陷入管理層設定的“圈套”。新指南就如何從被審計單位經營環境、行業層面入手並逐步深入到被審計公司整體層面、業務流程層面、交易和認定層面，提出了詳細、清晰的方法，使得自上而下的審計思路完整地顯現出來。比如，審計底稿是註冊會計師工作的結果，是審計證據的載體。清晰易懂、結構嚴密的審計工作底稿，有利於降低審計風險，保護註冊會計師的合法利益。新指南通過說明、示例等方式，突出了自上而下的技術特點，要求審計工作底稿完整、清晰地反映實施審計程式的時間、性質和範圍，強化審計記錄要求。特別是在底稿的整體結構方面，要求先有總體，再有區域性，在具體的流程、交易、餘額層面，同樣要求先有總括的結論和說明，再有明細的分析和支援性證據。

　　二、整個審計過程圍繞重大錯報風險展開

　　審計準則要求註冊會計師首先評估重大錯報風險，圍繞評估的風險配置審計資源、收集審計證據，將審計風險降到可以接受的低水平，整個審計過程圍繞重大錯報風險展開。這也正是新準則被稱為風險導向審計準則的原因。指南將準則的這一要求落實到具體的操作層面，要求註冊會計師從以下六個方面進行風險評估：（1）行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；（5）被審計單位財務業績的衡量和評價；（6）被審計單位的內部控制。指南既有原理的闡述，也有共性風險點的提示和示例，還進一步要求依據風險評估的結果，制定相應的綜合性方案或實質性方案。比如，對報表層次和認定層次的風險，註冊會計師應採取不同的應對措施——對報表層次的風險，註冊會計師應採取總體應對措施；對認定層次的風險，則應採取具體的應對措施。針對認定層次實施的具體審計程式應當與評估的認定層次的重大錯報風險有明確的對應關係。指南對如何在審計過程和審計底稿中應清晰地體現這種關係作了重點闡述，風險導向的特點從而得以突出。

三、以審計目標為出發點和歸宿

　　財務報表審計的最終目標是註冊會計師對被審計單位編制的財務報表發表意見。這一目標的實現依賴註冊會計師實施一系列的審計程式，即每一個具體的審計程式都服務於特定的具體目標，而所有具體審計程式的目標又為最終的審計目標所統帥。審計程式的目的包括：通過了解被審計單位及其環境，識別、評估重大錯報風險；通過實施控制測試，確定內部控制執行的有效性；通過實施實質性程式，發現認定層次的重大錯報。審計程式通過審計目的與審計風險聯絡起來，任何程式都不應盲目實施而應該有的放矢。但在實際工作中，存在執行審計程式目的性不強，為完成審計程式而執行程式的現象。比如有的審計人員不明白審計程式與審計風險、具體認定、審計目標的關係，只是簡單完成事務所預先印製的程式和表格。這種為程式而程式的做法，造成審計工作嚴重的機械性和盲目性，審計人員的職業判斷難以得到發揮，審計底稿難以體現審計職業判斷，大大降低審計工作的效果。為此，指南強調審計目標對審計人員行為的主導作用，要求審計目標與具體的認定聯絡，並給出了具體的操作示範。指南通過突出以審計目標為出發點和歸宿的特點，使審計工作目標指向明確，審計重點能夠得到應有的關注，有利於提高審計的效率和效果，避免審計失敗。

　　四、以內部控制為依託

　　以往事務所在審計中大量採用實質性測試為主的審計方案，對內部控制的關注不夠，審計工作的效率較低。還有的事務所雖然要求審計人員瞭解和測試內部控制，但實際工作往往是控制測試和實質性程式脫節，兩者沒有關係，很難說審計工作依託內部控制。新準則在強調風險評估時，沒有減少對內部控制的關注，要求如果註冊會計師認為僅通過實質性程式不能獲取充分、適當的審計證據，應當考慮依賴相關控制的有效性，並對其進行了解、評估和測試。基於內部控制進行審計是現代審計的特點，但受我國企業內部控制建設程序和審計實務界對內部控制理解的影響，我國會計師事務所在審計中對內部控制的瞭解、測試不太理想。為此，指南配合本次準則的修改，在內部控制的瞭解、測試技術方面進行了重大的突破，使現代審計以內部控制為依託在我國審計實務中具備了實現的技術條件。

　　五、強調審計工作的邏輯和審計證據之間的邏輯關係

　　審計工作的邏輯順序要求從風險評估入手，評估審計風險，確定應對措施，一步一步收集審計證據，最後得出審計意見。對此，在審計底稿的整理上，指南要求將審計證據整理成審計工作底稿後，形成一個完整的邏輯證明過程，能夠讓一個有經驗的審計人員，從認定層次收集的各項證據，在彙總後推出交易、餘額的審計結論，然後在彙總交易、餘額的審計結論的基礎上，能夠得出會計報表合法性和公允性的意見，強調了審計工作的邏輯與審計證據之間的關係。此外，在我國的審計實務中，如何實施風險評估、如何實施控制測試、如何實施實質性程式等單個環節都不是一個問題，但風險評估程式、控制測試程式、實質性程式三者之間的關係如何處理，一直以來困擾著我國的註冊會計師。指南通過示例表格等形式詳細講解了各個環節之間的關係，形成了完整、明確的體系，為解決多年的困擾提供了技術條件，便於實際操作。

　　總之，我國經濟已步入了快速發展的戰略機遇期，經濟的發展需要註冊會計師行業的發展。新準則的釋出，新指南的實施，為我國註冊會計師行業提高審計質量、防範審計風險、實現“走出去”戰略和 “做大做強”戰略奠定了基礎。指南的實施，不僅要求會計師事務所具備強大的技術支援能力，而且要求註冊會計師具備相關的行業知識、管理知識等。為此，事務所要改善管理方式，開發風險導向審計所要求的技術支援平臺，加大對員工的培訓力度，改革培訓課程，轉變審計人員的思維方式，完善、更新審計人員的知識結構，為新準則的實施創造條件。