試論稅務會計和財務會計分離的必要性

內容提要：
隨著我國財政、稅收體制的完善和會計職能的變革，稅務會計與企業財務會計、管理會計之間的分工越來越明確。鑑於我國稅法越來越健全、稅收管理越來越嚴格、計算要求越來越細化。本文作者認為，借鑑一些發達國家的經驗，將企業稅務會計從企業財務會計、管理會計中分離出來，不僅有可能，而且很有必要。 
隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷髮展和完善，我國的會計體制改革和稅收體制改革也取得了豐碩的成果。企業會計準則、企業會計制度以及一系列稅收法律法規的完善，使得財務會計與稅務會計的目標逐漸出現差異，它們對會計事項的要求也隨之出現了分歧，於是，稅務會計與財務會計的分離問題開始引起了人們的普遍關注。

一、企業稅務會計的定義以及與財務會計的聯絡和區別
稅務會計不是從來就有的，而是社會經濟發展到一定階段的產物，它是一門新興的邊緣會計學科。它是以國家現行稅收法令為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的理論和核算方法，連續、系統、全面地對稅款的形成、計算和繳納即稅務活動引起的資金運動進行核算和監督的一門專門會計。
稅務會計作為一項實質性工作並不是獨立存在的，它與財務會計一樣，同屬於會計學科範疇。它是以財務會計為基礎來對納稅人的生產經營活動進行核算和監督。因此，稅務會計的資料一般來源於財務會計，他只是對財務會計處理中與現行稅法不符的會計事項，或出於稅收籌劃目的需要調整的事項，按稅務會計方法計算、調整，並作調整會計分錄，再融於財務會計帳簿或報告之中。
雖然稅務會計與財務會計相互聯絡、相互影響，但是，稅務會計畢竟是區別於財務會計的一門特殊專業會計，所以它與財務會計又有著一定的差異。
 第一，二者的目標不同。財務會計是按照會計準則核算企業的財務成果，併為企業利益相關人（包括銀行、債務人、潛在投資者）提供真實相關的資訊，便於他們投資決策。而稅務會計則是按照稅法來核算企業的收入、成本、利潤和所得稅的會計核算系統，其目的是保證國家稅收的充分實現，調節經濟和公平稅負，為國家稅務部門和經營管理者提供有用資訊。 
第二，二者核算的物件不同。財務會計核算的物件是企業以貨幣計量的全部經濟事項，包括資金的投入、迴圈、週轉、退出等過程，而稅務會計核算和監督的物件只是與計稅有關的經濟事項。 
第三，二者核算的依據不同。財務會計核算的依據是企業會計制度和會計準則，而稅務會計核算的依據是國家稅法。財務會計強調遵循會計準則，依照會計制度處理各項經濟業務，會計人員基於自身的理解和情況的特殊性，對某些相同的經濟業務可能有不同的表述方式，出現不同的會計結果，這是會計的靈活性和會計準則、會計制度具有彈性的正常表現。
 第四，二者核算的原則不同。財務會計遵循權責發生制和配比原則，為使報表公允地反映某一會計期間企業的財務狀況和經營成果，允許企業在一定情況下對收益和費用進行合理的估計，而稅法則主要是遵循收付實現制原則。為了保障稅收收入，便於保管，一般不允許企業估計收益和費用。此外，稅務會計堅持歷史成本，不考慮貨幣時間價值的變動，更重視可以預見的事項，而財務會計則可以有所不同，在特定時候，財務會計可以考慮幣值不穩的因素，如在物價變動情況下，企業通過會計計價方法的選擇，尋求能夠較為合理的反映物價變動影響的計量模式。
二、企業稅務會計的發展、作用及特徵
企業稅務會計逐漸從企業財務會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支，是從第二次世界大戰後的美國開始的。特別是進入 80 年代以後，企業稅務會計被人們當作一門學科加以研究。美國著名會計學家亨德里克森指出：“很多小企業，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題。……稅法對於提高會計實踐水準具有極大影響，並促進一般會計實務的改進及一致性的保持。……通過稅法還可以促進會計觀念的發展。如促進尋求更好的折舊方法和存貨計價方法，澄清了計稅收益的實質和所應包括的，範圍等等。”可見，企業稅務會計對於企業利用稅法取得合法利益以及確保不固納稅方面的任何疏漏而給企業造成不必要的損失具有重要作用。我國從 1994 年稅制改革以後，稅務管理得到加強。增值稅憑專用發票抵扣稅額方法的實行，使應納稅額的核算逐步走向規範化。對此，各地稅務機關試行了在企業財務會計人員中培訓辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項辦法。這一辦法，完善了企業涉稅事項的會計核算，可以說是建立我國企業稅務會計的初步探索。 
與財務會計相比較，企業稅務會計的特殊性體現在三個萬面： 
1、企業稅務會計要在稅法的制約下操作
對於企業財務會計核算方法、處理方法等，企業可以根據《企業會計準則》和《企業財務通則》，並結合自身生產經營實際需要加以選擇。但作為企業稅務會計，必須嚴格按照稅法（條例）及其實施細則的規定運作，受稅收規定製約，不能任意選擇或更改。例如企業財務會計、管理會計在固定資產的折舊上、可在現行財務制度規定的平均年限法、工作量法、雙倍餘額遞減法、年限總和法等幾種方法中選擇，採用其中一種；在存貨核算中，企業可在加權平均法、後進先出法、先進先出法等五種方法中選擇。但企業稅務會計只能依照稅收規定的固定資產折舊方式及存貨核算方法進行核算，並需報稅務機關批准或備案。也就是說，企業的經濟行為和財務會計核算涉及到稅務問題時，應以稅收規定為依據進行相應的會計處理；財務會計制度與稅收規定要求不一致時，應以稅收規定為準繩，進行必要的調整。 
2、企業稅務會計是反映和監督企業履行稅收義務的工具 
企業稅務會計作為會計學科的一個分支，對企業以貨幣表現稅務活動的資金運動過程進行系統。全面的反映和監督，具有其相對的獨立性和特殊性。因為稅收規定的計稅依據與企業會計記載反映的依據並不總是一致的，處理方法、計算口徑不可避免地會出現差異。對此，企業稅務會計應有一套自身獨立的處理準則，通過稅務會計工作所反映出來的情況，保證企業的稅務活動按照稅收規定進行，使應納稅金及時、足額地解繳，防止偷、逃、騙、欠稅問題發生，保證企業認真、完整、正確地履行納稅義務，避免因不熟悉稅收規定、未盡納稅義務而受處罰所導致的損失。
3、企業稅務會計具有稅收籌劃的作用
企業稅務會計不僅僅是對稅務資金運動的反映和監督，而且能通過稅負因素分析等方法，使納稅人更加明確地利用合法手段來達到保護自己的合法權益的目的。具體地說，是指企業稅務會計依據稅收的具體規定和自身生產經營的特點，籌劃企業的經營方式及納稅活動，使之既依法納稅，又可享受稅收優惠，實現企業不多繳稅、減輕稅負的目的。
三、稅務會計與財務會計分離的必要性 
1、我國會計體制改革的需要。我國會計體制改革的目標就是建立一套能真實公允地反映企業會計資訊的企業會計準則體系，而不再具體規定企業如何進行會計核算，這就使企業財務會計核算產生很大的靈活性。隨著企業會計制度、企業會計準則的實施，企業財務會計的目標更加明確，即為企業會計資訊使用者提供資訊，折舊使得財務會計目標與稅法目標差異越來越大，只有將稅務會計從財務會計中分離出來，才能使財務會計按照新的會計制度、會計準則進行核算監督，才能使會計改革見成效。
2、健全我國稅制的需要。稅制改革是中國的稅收體制不斷完善，逐步建立了多稅種、多環節、多層次的稅收調節體系，基本上符合稅種健全、稅率合理、稅負公平的要求，有利於發揮稅收徵集國家財政收入和發揮經濟槓桿作用、調節經濟執行的雙重作用。在財務會計與稅務會計合一的體制下，穩定稅基、規範繳納行為、優化稅收收入水平的要求和各項複雜的計稅工作，不可能在企業會計準則和制度中一一體現。有時，企業可能處於自身利益的考慮，會利用稅法的不完善，通過直接調整會計資料、修正某業務財務決策等，實現其少繳稅的目的，因而，作為納稅義務人，不論其經濟性質、組織形式和經濟範圍，都需要建立統一的稅收會計，以適應依法、合理、準確納稅的需要。 

3、加強企業管理的需要。在財稅合一的會計體制下，會計提供的資訊往往偏重於財政、稅務、信貸等部門的需要，忽略了企業自身對會計資訊的需要，不利於企業加強管理的需要。但是將稅務會計從財務會計中分離出來時，企業可以根據自身的特點在可供選擇的範圍選擇適合於企業實際情況的會計處理程式、方法、，從經濟的角度出發，反映企業真實的經營成果和財務狀況，而不必完全遵循稅法規定的方法來進行會計業務的處理。財務會計人員才可以把主要精力放在加強管理上，減少不必要的繁瑣的核算工作。 
4、提高會計實踐水平，維護會計的一致性的需要。隨著我國市場經濟的高度發展，資本的高度集中、工商業的高度發展將成為一種必然趨勢，會計的作用也將得到充分地發揮，而會計資訊使用者對會計資訊的質量要求也越來越高，這在客觀上也要求提高會計的質量水平。而稅法已明確規定了一些會計處理方法，並且稅法具有一定時期內的穩定性，有利於會計人員在實踐中積累經驗，逐漸提高會計資訊的質量，並同時使得會計的一致性原則得到充分體現。 
5、提高會計資訊質量的需要。稅法是根據巨集觀經濟政策和經濟發展水平來制定的，因而稅法高度地體現了國家巨集觀經濟管理的要求。而財務會計是根據會計理論和會計慣例進行核算的，體現的是投資者實現資產保值、增值的需要主要是滿足微觀企業投資者的需要。由於我國多元投資主體的出現，多種經濟成分並存，此時若財務會計再不與稅務會計分離，會計核算繼續實行兩頭兼顧，則會影響會計資訊質量，使之不能真實、客觀地反映企業的經營成果和財務狀況。若稅務會計從財務會計中分離出來，企業就可以有較大的自主性，可以在允許的範圍內，選擇適合自身的會計處理方法，使其提供的會計資訊真實、客觀、公允地反映企業的財務狀況和經營成果，從而有利於各投資者的決策，也有利於國家的巨集觀決策。 
6、改革開放和與國際接軌的需要。進入二十世紀以來，稅務會計逐步完善，受到普遍重視，並發展成為重要的會計學科。我國實行改革開放以來，外商投資企業和外國企業越來越多，其投資額也越來越大，而我國在國外投資業務也越來越多，為了符合稅收的國際慣例，改善投資環境，防止國際避稅，維護我國經濟權益和企業利益，進一步擴大我國在國際間的經濟往來，建立獨立的稅務會計也是十分必要的。 
7、發展會計學科的需要。在傳統的財政決定財務、財務決定會計的財會體制模式下，會計學只能是會計制度的說明，即對會計制度所要求的會計行為、會計方法、會計程式及報表編制作必要的解釋，以便於人們進一步瞭解核算制度，而隨著我國會計準則體系的逐步完善，財務會計已經形成自己相對獨立的體系。但這並不意味著財務會計對財政、財務的變化熟視無睹，而是要在自身體系的基礎上形成一個相對獨立的學科分支，這就是稅務會計。它要求所有的財務人員和稅務人員既要明確財務會計的基本要求，又要明確稅法的基本知識，把二者有機地結合起來，這也是會計學科發展的必然趨勢。
四、建立我國企業稅務會計應遵循的基本原則
1、遵循稅法的原則。企業稅務會計所反映的企業的稅務活動是否合法、正確的標準只能是國家稅法。因此，在企業稅務會計工作中，必須嚴格執行稅法中有關計稅依據與會計處理的規定，這些規定涉及到賬簿、憑證、會計基礎、會計年度、計算單位和申報制度，特別是涉及到資產會計處理”，這方面的規定更加詳細。企業稅務會計活動的全過程，必須嚴格遵守國家稅收法規。 
2、靈活操作原則。這裡所說的“靈活操作”包含兩個方面的內容。一是指企業在進行稅務會計活動中，對於那些與企業納稅關係相對重要的會計事項，應分別核算、分項反映，力求準確；而對於那些與企業納稅關係相對次要或無關的會計事項，在不影響納稅資料真實性的情況下，則可適當簡化或省略。二是指核算與監督相結合。因為納稅申報期一般是在企業會計核算終了之後，如外商投資企業和外國企業所得稅法規定，“外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所應當在每次預繳所得稅的期限內，向當地稅務機關報送預繳所得稅申報表；年度終了後四個月內，報送年度所得稅申報表和會計決算報表。”因此，企業既要在日常的會計活動中正確核算各種應納稅金，又要做到核算和監督相互配合，加強事前、事中、事後監督，及時發現並糾正不符合稅收規定的行為，以免企業遭受處罰，造成不必要的損失。 
3、尋找適度稅負原則。稅務會計的一項重要目標就是為企業管理人員、投資者及債權人提供準確的納稅資料和資訊，以促進企業生產發展，提高經濟效益。對此，企業的稅務會計人員應深刻理解現行稅收規定的有關精神，在符合或不違反的前提下，進行稅收籌劃。國家的稅收政策是根據全國的經濟情況制定的，具體到某一地區、某一行業、某一產品、某一專案，可能因主、客觀原因而使經濟狀況相對懸殊，有的可能獲得推遲納稅期或減免稅照顧，有的就可能不予照顧。企業一方面要綜合權衡各種投資方案、經營方案與納稅方案，使其形成最佳組合，從而達到利潤最大化或每股收益最大化的目的。另一方面，企業稅務會計活動，從企業經營收入的取得到利潤的形成以及計稅、納稅都要真實反映、正確核算，不允許任何隱匿收入和利潤的現象發生，正確處理國家與企業之間的經濟利益關係，及時、足額地向國家繳納稅款。
4、會計核算的一般原則。即會計核算總體上的客觀性、可比性、一貫性原則，會計資料資訊質量方面的相關性、及時性、明晰性原則，會計修訂方面的謹慎性、重要性原則。它們體現著社會化大生產對會計核算的基本要求，是對會計核算基本規律的高度概括和總結。 
總之，儘管稅務會計長期以來被看作財務會計的延伸，但事實上稅務會計在許多方面已具備了與財務會計並列的會計學分支的學科特徵，稅務會計已具備了獨立的必要性和可能性。發展稅務會計，有助於使規範經濟生活的立法活動進入快車道，也有助於為企業的經濟體制改革措施的實施解除後顧之憂。
 
主要參考文獻：
1、鍾高、龔明曉。論會計準則目標。會計研究。1998；
2、黃菊波、楊小舟。試論會計政策。會計研究。1995，11；
3、李端生、朱力。論現代企業會計政策的選擇。會計研究。1996，8；
4、于振亭、賈麗。我國稅務會計與財務會計的分離初探。財會刊。2004，11；
5、周亞蕊。談稅務會計與財務會計分離的必然性及現實意義。會計之友。2004，8。