作業成本法在物流企業中的應用
一、物流企業成本管理中存在的問題
物流企業是為客戶提供物流及後勤保障服務的經營組織，生產的是一種無形產品——物流服務。物流企業的成本可以分為兩類：營運成本和非營運成本。其中，營運成本是指與物流服務有直接聯絡的成本，主要包括直接材料成本、直接人工成本和營運間接費用。非營運成本主要包括銷售費用和管理費用。
直接材料成本是指可以歸結到某種物流服務產品成本之中的材料，如用於包裝的紙箱和包紮帶等；直接人工成本是指可追溯到所提供的服務產品的人工費用，如專門為某產品錄入、查核、跟蹤各種單證的人員發生的人工費用；營運間接費用是物流企業成本中除直接人工成本和直接材料成本以外成本的統稱，在整個營運成本中佔有相當大的比重，如裝卸、運輸、搬運裝置的折舊和維修費等。
由於物流企業一般在全國各地設立分公司和營業部，物流成本常常是跨公司、跨部門發生的，營運間接費用比例高，客戶需求呈現個性化。傳統的成本核算不能提供準確、詳細的成本資訊，不能滿足企業管理與決策的需要。下面對物流企業成本管理中存在的主要問題進行分析。
1.營運間接費用分配不合理，扭曲了成本計算結果。物流企業的營運間接費用包含的專案範圍廣、種類多，在營運成本中所佔比例很大，如運輸車輛的營運、維護，倉庫的折舊，裝卸與搬運裝置的折舊、維修等。長期以來，物流企業採用單一的標準對營運間接費用進行分配，如以產量或人工工時作為標準進行分配，不能真實地反映成本的實際情況，扭曲了成本計算結果。
2.成本費用責任不明確，不便於業績評價與考核。大型物流公司有分佈於全國各地的子公司與運輸網路。物流企業從接到客戶的貨物，到將貨物送到目的地，需要經過多個公司的多個部門，包括接貨、打包、運輸、送貨等多個環節。由於物流成本常常是跨公司、跨部門發生的，傳統的成本核算方法容易造成各部門、各環節的成本費用責任不明確，無法建立責、權、利相統一的成本責任制，不便於對各公司、各部門進行業績評價與考核。
3.不能按客戶提供成本資訊，無法針對客戶進行成本分析。物流企業的客戶需求呈現個性化、多樣化，不同的客戶對物流服務有不同的需求。物流企業的成本更大程度上直接取決於客戶的需求，如客戶交運的玻璃製品會特別強調防碎，那麼可能就要在包裝環節加大投入。由於物流作業是混合進行的，傳統的會計成本核算方法無法將作業費用按客戶進行分攤，那麼對具體客戶也就無法進行盈利性分析，很難測算出具體某一個客戶或某一類產品的物流成本。因此，客觀上可能存在為某些客戶提供服務時並沒有盈利甚至是虧損。
4.不能向客戶提供有說服力的物流服務收費標準，不能為定價決策提供科學依據。在物流朝著多品種、小批量方向發展的情況下，物流企業的客戶對物流服務的要求也變得越來越苛刻。客戶出於降低自身成本的需要或迫於降低產品銷售價格的壓力，也總是壓低費用標準，給物流企業造成經營上的壓力。傳統的成本計算沒有針對不同服務物件的成本計算方法，拿不出具有說服力的成本計算明細，不能為服務定價提供科學依據。
二、作業成本法對物流企業的適用性分析
作業成本法（Activity-based Costing，ABC）是一種以作業（活動）作為基準的成本計算與管理方法。作業成本法的基本思想是：成本計算物件（如產品）耗用作業，作業耗用資源；生產導致作業的發生，作業導致資源的消耗。作業成本法以作業為基礎，其成本歸集與分配是循著“資源成本→作業成本→產品成本”的順序進行的。首先，根據作業耗用資源，將資源耗用量以價值量（成本額）的形式彙總歸集到作業上，計算作業成本；然後，根據產品耗用作業，將作業成本分配給產品。
作業成本法的觀點在20世紀40年代就已經產生，但到了20世紀80年代才得到理論界的認同和實業界的重視，有其特定的經濟背景。作業成本法的興起主要基於以下兩個方面的原因：①間接費用在產品總成本中所佔比例越來越大；②多樣化產品生產。根據物流企業營運間接費用在營運成本中所佔比例高以及物流企業的個性化服務要求高的特點，應當考慮採用作業成本法。下面對作業成本法在物流企業應用的適用性進行分析。
1.營運間接費用比例高。間接費用比例高的企業採用單一的分配標準進行間接費用的分配，往往造成產品成本計算結果失真。作業成本法正是針對這種情況而提出的。物流企業在提供服務的過程中，涉及的間接費用額遠遠高於直接材料、直接人工的成本額。在這種情況下，作業成本法可以提供較傳統成本核算方法更為準確的成本資訊。這也是許多西方物流企業採用作業成本法的最初動因。
2.物流企業的個性化服務要求高。物流企業提供的是無形的服務，每個客戶所要求的服務都是不一樣的。作業成本法在產品（服務）品種多，工藝多變，經常調整生產作業的情況下尤為適用。對於物流企業，應用作業成本法，不僅可以按客戶、按地區或按運輸路線進行成本計算，提供詳細的成本資訊，滿足個性化服務管理的要求；而且可以輔助服務定價與客戶盈利性分析等。
3.物流服務過程的可分解性。物流服務過程雖然複雜，但都可以分解為一系列單獨的活動（作業），比如可以把倉儲分解為裝卸、搬運、驗收、加工、補貨等，這為物流企業應用作業成本法提供了基礎。
4.優化企業價值鏈。物流企業應用作業成本法，不僅可以提供準確詳細的成本資料，而且可以利用作業成本計算提供的成本資料對物流的各個環節進行作業分析，通過業務流程再造，消除不增值作業，改進增值作業，優化企業價值鏈。
5.提高企業管理水平。物流企業應用作業成本法，不僅能夠準確地掌握物流服務的成本，進而輔助產品定價、客戶盈利性分析等，而且可以加強對各部門的考核與業績評價，分析企業資源的利用情況，優化企業資源配置。因此，作業成本法的應用，將為物流企業的管理與決策提供科學依據，提高物流企業的管理水平。
三、物流企業應用作業成本法的步驟
長期以來，在物流企業的實際運作中，物流成本核算與成本分析一直是困擾物流管理者的一個難題。傳統的成本核算不能提供準確、詳細的成本資訊，不能滿足企業管理與決策的需要。以作業為基礎的作業成本法是核算和控制物流成本最有效的方法。物流企業應用作業成本法的步驟如下：
1.明確匯入作業成本法的目的及成本計算物件。在運用作業成本法計算成本之前，首先要明確匯入的目的，確定成本計算物件，是要掌握按客戶、按區域或按路線計算的物流成本，還是要掌握按服務類別計算的物流成本。
2.調查物流企業佈局，分析業務流程。作業成本法的匯入方案與物流企業佈局以及業務流程有著緊密的聯絡，通過調查分析，可以優化物流業務流程，為確定作業動因及作業成本中心奠定基礎，為設計作業成本實施方案做好準備工作。
3.界定物流系統中的作業。從接到客戶的貨物，到將貨物送到目的地，需要經過多個公司的多個部門，包括接貨、打包、運輸、解包、送貨等多個環節，每個環節包括一項或多項作業。為了便於歸集作業成本，必須對每個環節的作業進行界定。作業界定是應用作業成本法的關鍵環節，作業數量過多會增加成本核算的工作量，作業數量過少會影響成本核算的準確性。因此，作業數量的多少及作業範圍的大小應根據企業管理的需要進行界定。
4.確認物流系統中涉及的資源。這些資源包括能直接歸集到客戶或服務（成本計算物件）的直接資源（直接費用），如包裝材料、直接人工等；還包括大部分的間接材料、間接人工、資產折舊、水電費等間接資源（間接費用）。這些間接資源是不同成本物件共用的資源，需先歸集或分配到作業，然後再根據作業動因分配到成本計算物件。
5.確認資源動因，並將資源分配到作業。對於作業耗用的資源，有的屬於作業的直接費用，可以直接計入作業成本；有的屬於作業的間接費用，需要按資源動因分配到作業成本。以訂單處理作業為例，訂單處理作業可能消耗的資源有人工費、電費、文印費、電話費、折舊費等。對於專門負責訂單處理的工作人員的工資及其福利費等可以直接歸入訂單處理作業；對於電費則按用電量來分攤。
6.確認作業動因，將作業成本分配到客戶或服務（成本計算物件）。作業動因反映了客戶或服務消耗作業的邏輯關係，根據作業動因將作業成本庫中的成本分配到客戶或服務。如配送過程中的訂單處理作業，其作業動因主要為訂單數量；而倉儲、揀貨等作業的成本則由出箱數量決定；配送作業發生的成本由運輸距離及運輸重量（貨運週轉量）決定。
7.計算客戶或服務（成本計算物件）的總成本。由作業成本庫分配到產品或服務的間接費用，加上直接追溯的直接人工和直接材料費用，就可以得到客戶或服務的總成本。
四、物流企業應用作業成本法時應注意的問題
物流企業應用作業成本法時，應注意以下幾方面的問題：
1.正確識別和合理劃分物流作業。作業的劃分不宜太細，也不宜太粗。作業劃分太粗則難以揭示管理改善的機會；作業劃分太細則會大大增加成本核算工作量，並且所提供的過於詳細的成本資訊未必與決策相關。因此，在實際工作中，必須對作業進行合理分解和整合。將作業專案設計到什麼水平上，一般取決於企業需要計算什麼樣的物流成本。如果企業的目的是為了瞭解不同客戶之間物流成本的差異，那麼在計算這種物流成本時，要根據客戶之間物流服務水平的差異來確定作業專案。
2.合理選擇物流成本動因。成本動因的劃分並不是越細越好，應遵循成本效益原則。確定合適的成本動因，應考慮以下幾方面因素：①獲取成本動因資料的難易程度。如果資料容易獲得，則該因素被選為成本動因的可能性就大。②成本動因所計算出的作業成本與實際情況的相關程度。相關程度越高，使用該動因的可能性越大。③成本動因對行為的影響。某成本動因所引起的行為作用越大，使用該成本動因的可能性越大。
3.作業成本法應在企業逐步展開。除了少數自動化程度高、管理先進的企業以外，對我國大部分的物流企業來說，在成本計算體系中全面應用作業成本法的條件還不很成熟。由於物流企業提供的服務包括若干環節，每個物流環節本身是一個作業，每一個這樣的作業又可以分解為許多低層作業，如果考慮整個物流過程，它將是一個極其複雜的作業鏈組合，在物流企業全面實施作業成本法會遇到很大的困難。但可以先實施作業分析法，通過作業分析，消除不必要的作業；然後再根據作業的重要性與相關性，選擇一些重要的作業實施作業成本法。這樣可以獲得更大的成本降低的空間，取得更好的經濟效益。
4.作業成本法的應用需要物流資訊系統的支援。作業成本法的應用需要收集有關作業的大量資料；成本計算中的間接費用需要先歸集到作業，然後再分配到成本計算物件，成本計算工作量非常大。因此，企業應用作業成本法，必須建立物流資訊系統，否則作業成本法的應用是不切實際的。通過建立物流資訊系統，將包括資源及作業資訊在內的物流業務資訊採集到系統中，這樣不僅可以對物流業務進行跟蹤與控制，而且可以將資源及作業等資訊傳輸到財務系統，便於作業成本的計算和分配。