人力資源會計的學科歸屬問題分析

摘　要：到目前為止，國內出版的有關人力資源會計的專著，一般是將人力資源會計納入財務會計系統進行論述的，而在實踐中卻得不到後援支援。目前國內人力資源會計研究形成的共識和創新，顯示了人力資源會計體系近乎完善。但看似完善的會計系統實際上缺乏可操作性。造成這一現狀的根本原因是人力資源的研究方向出了問題，解決之道是首先明確人力資源會計的學科歸屬。本文針對人力資源會計的學科歸屬問題展開探討，先對人力資源歸屬於財務會計進行了分析，接下來對人力資源會計納入管理會計的可行性進行了探討。最後得出的結論是：人力資源會計不能納入財務會計系統，而應是管理會計的組成部分。

　　關鍵詞：人力資源；人力資本；人力資源會計

　　一、人力資源會計學科歸屬問題的提出

　　人力資源會計是傳統財務會計的延伸，還是管理會計的一個分支？對這個問題學術界存在分歧。本文把人力資源會計學可歸屬存在的分歧歸納為三種：人力資源管理會計主張論，人力資源財務會計主張論，人力資源財務會計與管理會計共同論。

　　（一）人力資源管理會計主張論

　　弗蘭霍爾茨將人力資源會計納入管理會計系統進行研究，“人力資源會計的主要目的是便於把人作為組織的資源而進行管理。這樣我們可以把它稱為人力資源管理會計———會計應用於人力資源的管理”。“我們把人作為資源並不需要他們屬於組織所有來解釋。首先，管理會計資訊系統可以不受對外報告慣例的約束。如果管理上認識到人力資源會計的資訊是必要的，那麼，它就可以作為財務會計系統的一個附加部分而得到發展並提出報告，正如目前處理某些成本會計資訊那樣。”在弗蘭霍爾茨看來，人力資源會計是管理會計的一個組成部分，但他並沒有明確指出人力資源會計不能納入財務會計系統。

　　（二）人力資源財務會計主張論

　　到目前為止，國內出版的有關人力資源會計的專著，一般是將人力資源會計納入財務會計系統進行論述的。陳仁棟認為：“從社會發展趨勢看，隨著自然資源日益短缺和科學技術的高度發達，人力資源價值會計終究會被納入傳統會計系統當中。”劉仲文認為：“企業人力資源會計則是把人力資源作為企業的人力資產進行確認、計量、記錄、報告和管理。”張文賢認為：“人力資源會計是現行傳統會計的延伸和補充，不是對現行傳統會計的否定和替代。因此，人力資源會計完全可以沿用現行傳統會計的一些基本假設和核算程式。”

　　（三）人力資源財務會計與管理會計共同論

　　閻達伍認為應將人力資源會計區分為人力資源財務會計和人力資源管理會計兩部分，“由此，可將人力資源會計重新界定為對人力資源進行價值核算和管理的一種活動，它包括人力資源財務會計和人力資源管理會計兩部分，前者以會計原則為準繩，主要鑑別、計量與提供人力資源的貨幣資訊，以使資訊使用者做出正確的判斷和決策的有組織的系統；後者是利用人力資源的貨幣資訊及其他相關資訊，對人力資源的選擇、開發、配置、保護、評價等進行判斷和決策的會計管理活動 ”。

　　二、對人力資源會計歸屬於財務會計的分析

　　到目前為止，由於國內出版的人力資源會計專著大多是把人力資源會計放在財務會計系統中研究，並且在研究中遇到了難以克服的難題，因此，要把握人力資源會計的學科歸屬問題，首先要明確人力資源會計是否應納入財務會計系統，財務會計系統能否識別人力資產。這是解決人力資源會計學可歸屬問題的關鍵。

　　（一）人力資源會計納入財務會計是否能滿足資訊使用者的客觀需要

　　人力資源會計納入財務會計系統就是要強調人力資源會計資訊的對外報告。現在的問題是：首先要明確誰最需要得到人力資源會計資訊，是企業管理者，還是投資者，或是債權人？如果不能明確誰最需要人力資源會計資訊，人力資源會計的研究成果就很難推廣。典型的例子是最早實踐人力資源會計的巴瑞（Barry）公司在初期試行時，是將人力資源會計資訊納入對外報告，後因顧及對外報表公開性的問題而改為在對內報告中反映。這個例子也說明人力資源會計資訊具有一定的隱私性。其次要明確提供人力資源會計資訊是否符合效益大於成本的約束條件。人力資源是一項很複雜的資源，“人力資源會計計量過於深奧複雜，可能有違‘效益>成本’這個約束條件”。

　　1.人力資源會計資訊的使用者分析。人力資源會計的研究成果最終要為誰服務，換句話說，誰最需要得到人力資源會計資訊？我們可以從以下幾方面進行分析：（1）作為企業的債權人（如銀行等）最關心的是企業現實的償債能力，即最關心企業現有的可抵押資產，而人力資源的可抵押性是很特殊的，這也是現實生活中企業容易得到房地產抵押貸款的原因。當然，債權人也很關心企業的現金流量，但企業現金流量與企業人力資源價值不一定對稱；（2）作為投資者，他們購買企業股票是在買企業未來，未來的不確定性導致的股價波動是股票市場具有吸引投資的原因之一。企業未來與企業人力資源的價值等智力資產息息相關，因此投資者很關心企業人力資源的價值，但是由於人力資本受控於其載體的基本特性以及其難測性、專業性、異質性等特點，使得企業的人力資源價值具有很大的不確定性，不能像財務資產那樣進行計量和報告。如果一定要用財務會計的模式對企業的人力資源進行計量和報告，那隻會誤導投資者。因此，即便投資者很關心企業人力資源的價值，其資訊也只能是有限而模糊地提供，這並不能滿足他們的需要。有關人力資源的非財務資訊可能對外部使用者更有用，但這樣的資訊可能會由於顧及企業的商業祕密不能要求強制披露；（3）由於人力資源在企業競爭中的資源優勢日益增強，因此，管理者越來越關心的是如何在戰略層次上有效地運營人力資源來提升企業的財務業績和市場價值，如何衡量人力資源對企業的貢獻以便能促進各種資本的增值等問題。

　　2.人力資源會計資訊滿足外部資訊使用者的相關性和可靠性要求的分析。很多人力資源會計模式在報告方面，將“人力資產攤銷與損失”、“人力資產淨額”列入資產負債表，這並不能滿足決策需要。首先，由於計量上的缺陷，報表中的人力資源淨額不具有客觀性，其價值對應的人力資產也不能用於清償債務。其次，會計資訊使用者更應關注的是人力資源活動的產出，即知識創新成果，如產品與服務質量的改進，市場佔有率的提高，新產品研發的進展，新產品的科技含量，企業內部協作程度的改善，企業與外部關係的變化等直接與最終產出相關的各因素的變化，而不是滿足於靜態的人力資源價值資料。

　　也有學者在生產者剩餘模式中，重新設計了損益表，試圖單獨列示人力資產的收入與費用，這僅是一種理想化的模式。因為企業的收入是由多種生產要素協同作用產生的，人力資源只是其中的一種，確定屬於其中人力資源帶來的收入是多少是一件極其困難的事情。因為每一生產要素的投資回報率是不同的，而且是變化的，這是由各種生產要素的稀缺性及其在生產過程中的作用和市場需求的變化所決定的。主張將人力資源會計納入財務會計系統的學者，既沒有提出具有可操作性的包括人力資源在內的資產負債表、獨立的人力資源損益表，更沒有試圖去設定獨立的人力資源現金流量表，因為他們過分理想化的人力資源會計模式根本不可能實現。這種過分理想化的人力資源會計報告模式與資訊使用者要求的相關性和可靠性相距甚遠。

　　通過以上分析可以看出，人力資源會計納入財務會計系統不能滿足會計資訊使用者對人力資源會計資訊的客觀需要。

　　（二）將人力資源作為企業資產確認能否被財務會計系統所接受

　　1.財務報表所提供的資訊只能是底線資訊。財務報告由財務報表和和其他財務報告組成。財務報表通常包括資產負債表、利潤表和現金流量表，財務報表表內專案及其金額都來自日常賬簿資料，進入財務報表的資訊要遵循公認會計原則並按會計準則的要求進行確認和計量，而且財務報表的資料還要經得起註冊會計師的審計。受會計的技術性和社會性的制約，財務報表不可能提供會計資訊使用者所需的全部資訊，財務報表只能向會計資訊使用者提供企業經營活動的底線資訊，即揭示企業特定時點的財務家底，以及過去某一特定時段的經營成果和現金流動狀況，通過3張基本報表反映企業的持續經營能力（而不是企業的發展潛力），以滿足使用者基本且共同的需要。在底線資訊之上，揭示企業發展潛能，企業未來發展的對投資決策具有相關性的資訊應由其他報告提供。顯然，與企業未來發展密切相關的人力資源資訊，不屬於底線資訊，不能由財務報表提供。

　　2.將人力資源確認為財務會計中的資產違背了會計要素的確認標準。美國FASB《財務會計報表專案的確認和計量》第63段指出：“確認一個專案和有關的資訊應符合四個基本的確認標準，凡符合四個標準的，均應在效益大於成本以及重要性這兩個前提下予以確認。”其標準是：

　　“可定義性———專案要符合財務報表某一要素的定義。”

　　“可計量性———具有一個相關的計量屬性，足以充分可靠地予以計量。”

　　“相關性———有關資訊在使用者決策中有舉足輕重的作用。”

　　“可靠性———資訊是反映真實的、可核實的、無偏向的。”

　　進入財務報表的資訊都要進行確認。如果資訊不需要進入財務報表，一般不需要進行確認。

　　從可定義性看，我國《企業會計準則———基本準則》關於資產的定義是：“資產是企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。”有的學者根據資產的定義辯解到：勞動者與企業簽訂勞動合同，建立僱用關係，企業通過支付工資等報酬形式，實質上已取得或控制了人力資源聘用、培訓與解僱的權利，因而認為人力資源符合上述資產的定義。這種說法混淆了“勞動者”、“勞動”、“勞動時間”三個不同的概念。由於勞動者的權利受到多種法律的保護，企業無法控制勞動者。又由於勞動者的勞動受其載體所控制，因此企業也無法控制勞動者的勞動，尤其是腦力勞動。企業通過簽訂勞動合同真正能控制的是合同規定的職工的勞動時間，況且勞動合同的期限一般不超過5年，對新進入企業的職工一般要規定一段試用期。由於存在許多不確定因素，勞動合同是一個不完整的契約，職工在職期間能給企業貢獻多少、企業能給職工回報多少，以及職工的辭退和離職等都是不確定的。可見，企業招聘了員工，並不等於擁有和控制了以員工為載體的人力資源。上班時間員工將人力資源帶入企業，下班時間又將其帶回家。因此，人力資源不屬於企業擁有或控制的資產。

　　從可計量性看，現行實務中有5種不同的計量屬性：即歷史成本、現行成本、現行市價、可變現淨值和未來現金流量的貼現值。用歷史成本（教育、培訓投入）計量人力資本的投入價值沒有太大的意義，因為在知識快速更新的時代，過去已掌握的知識和技能很快會變得過時而失去價值，員工知識更新的能力和創新能力才是重要的；用現行成本和現行市價無法計量投入企業的人力資源的價值，因為一般不存在一個終身買斷工齡的僱用價格；可變現淨值計量人力資源的價值不存在普遍意義；用未來現金流量的貼現值計量人力資源的價值不具有可操作性。

從相關性看，人力資源的資訊肯定是資訊使用者非常關注的，但這並不意味著一定要從財務會計系統中獲取有關人力資源的資訊，而且他們更關注它的貨幣價值，還是它的非財務指標，有待實證研究得出結論。

　　從可靠性看，由於對人力資源的貨幣計量找不到合適的計量屬性，再加上由於缺乏特定的傳遞訊號，人力資本價值容易成為載體的一種私人資訊，因此其貨幣計量的可靠性是不存在的。“相關性和可靠性同等重要，缺一不可。我們不能強調可靠性而忽視相關性，也不能由於追求相關性而放棄可靠性，必須進行適當權衡。”（葛家澍，程春暉，2000）。針對以上確認標準所作的分析，可以做出判斷，人力資源作為企業資產不能確認為財務會計系統中的資產。

　　（三）從人力資本產權特徵看人力資產的會計屬性

　　主張將人力資源會計納入財務會計系統的學者認為，擁有人力資本的勞動者加入企業時就形成企業的人力資產，應在財務會計系統中進行確認，只是還找不到人力資產的計量方法。實際上這並不是問題的本質。人力資本的所有者是誰？企業能否完全控制人力資本？美國學者斯圖爾特（Thomas.A.Stewart）將智力資本概括為人力資本、結構資本和客戶資本。企業的價值創造是在財務資本、人力資本、結構資本、客戶資本的動態互動作用中產生的。

　　人力資本很大程度上存在於那些隨時可能離開的員工（高階技術管理人員）的頭腦中，可以被租用，“但不能被佔有”（斯圖爾特，1997年）。對於難以編碼化的隱性知識尤其如此。“經驗性知識固化於人的頭腦之中，構成人力資本，歸人力資本所有者個人所有，它的交換與其說是轉讓，不如說是讓渡”（斯圖爾特，1997年）。周其仁認為，人力資本的產權特性表現為，一方面，人力資本天然歸屬個人；另一方面，人力資本的產權權利一旦受損，其資產可以立刻貶值或蕩然無存。人力資本的產權特徵決定了對人的管理必須採用激勵機制，激勵機制對人的因素的普遍性就在於“個人才是人力資本的具有技術不可分割的所有者和控制者”，但是企業通過適當的激勵機制，能使員工的潛力得以最大發揮，使其頭腦中的隱性知識得以顯性化，從而成為公司價值源泉，使人力資本轉化為企業的結構資本。結構資本是指蘊藏在企業組織結構、制度規範、企業文化中的組織性資產，其運作表現為組織滿足市場需求的能力。人力資本與結構資本的重要區別在於：人力資本是可以帶走的資產，企業只能租用，而結構資本是八小時之外還存在於公司的資產。結構資本是支援人力資本創造財富的“基礎設施”。

　　通過上面人力資本產權特徵的分析，可以做出判斷：企業的人力資產是租入性質的資產，其價值的大小受到企業激勵制度的影響，因此不屬於財務會計應確認的資產。

　　從上述三個方面分析得出的結論可以看出：人力資源財務會計主張論站不住腳，人力資源財務會計和管理會計共同論有一半是不正確的。因此，人力資源會計不能歸屬於財務會計。

　　三、人力資源會計納入管理會計系統的可行性

　　隨著人力資源的戰略性價值日益顯現，人力資源管理系統向戰略資產演進，這要求開發一個測量系統，來展示人力資源對商業成果的影響，人力資源會計應當為這個測量系統提供資訊，這為人力資源會計納入管理會計提出了必要性。但是，人力資源會計納入管理會計系統還必須具備可行性，也就是說它能為管理會計系統所接受，並能為改善人力資源管理提供資訊支援。

　　（一）人力資源會計符合管理會計的學科特徵

　　從管理會計的研究物件看，價值差量論認為管理會計的物件是價值差量。“管理會計是以生產經營活動中價值形成和價值增值過程為物件，通過使用價值的生產和交換過程的優化，提供資訊並參與決策以實現價值最大增值的目的。”人力資源會計就是研究如何通過對人力資源的投資，實現人力資本的增值，進而實現企業價值的最大化。

　　從服務物件上來看，管理會計主要是為企業內部各級管理人員提供有效和最優化決策的管理資訊，所以被稱為“對內部報告會計”。如何對人力資源進行有效管理完全屬於企業內部事務，不同型別、不同文化背景的企業會採用不同的管理方式，都會產生不同的人力資源管理模式。不同的人力資源管理模式對人力資源的資訊需求不同，再加上人力資本價值的特殊性，使得人力資源的價值資訊不屬於具有規範性要求的“對外報告會計”的資訊，而成為內部會計的內容。

　　從行為方式上來看，管理會計吸收行為科學“以人為本”的思想，關注的是業績報告中計量的結果、績效考評的結果對經理人員和員工的行為產生什麼樣的影響，並改變績效考核辦法來調動他們的積極性。

　　從管理會計的定義看，美國會計學會（AAA）下屬的“管理會計委員會”於1958年對管理會計下的定義是：“管理會計是運用適當的技術和概念來處理企業歷史的和計劃的經濟資訊，以有助於管理人員制訂出合理的、能夠實現經營目標的計劃，以及為達到各專案標所進行的決策。管理會計包含著為進行有效計劃的制訂，替代方案的選擇，對業績的評價及控制而進行的各種必要的方法和概念。”而人力資源成本與人力資源效益正相關的關係符合所謂的“企業歷史的和計劃的經濟資訊”這個界定，對人力資本的績效評價離不開人力資本投資與回報方面的資訊。所以人力資源會計符合這一定義。

　　（二）人力資源會計的資訊具有自願披露的特點

　　1.人力資源的價值資訊具有模糊性。企業物質資產可以用貨幣公允地反映它的投入價值或淨值，而人力資源則不然，由於人力資本價值的度量缺乏確定的傳遞訊號，人力資源價值的表達需要通過多種要素來描述，如智力因素、非智力因素、健康狀況、過去的成績與經驗等，在招聘員工時，不同的崗位對各個要素的要求程度不一樣，這使得人力資源的價值不具有統一的衡量尺度，一個員工到底有多大的能力，最適合在什麼崗位工作，品行如何，不可能通過一次考試或面試達到了如指掌，只有通過長期的實踐才能逐漸把握，這就是人力資源的價值資訊所具有的模糊性特點。

　　2.人力資源資訊具有隱私性。企業的人力資源資訊在一定程度上是企業的商業祕密，這類似於企業的產品成本資訊。既然人才優勢是企業競爭的關鍵，企業就不可能將自己擁有的優秀人力資源資訊不加掩飾地對外公佈，如企業高階人才薪酬、企業高管的職務消費、企業的人才儲備資訊、企業人才培養計劃、員工特有的技能等。如果企業將這些資訊對外公佈，很可能導致企業之間的人才爭奪戰，不利於企業的發展。

　　人力資源價值的模糊性和人力資源資訊隱私性的特點使得人力資源會計最適合作為內部會計，其資訊是否要對外披露，只能遵循自願披露的原則。

　　（三）資料的採集和處理變得容易

　　資訊科技的發展推動會計電算化向網路化發展，這使得資料的採集和處理變得更加容易。未來的企業內部管理網路系統，流動著大量的財務資訊和非財務資訊，通過內部網路來處理企業的交易與事項，可以在充分分工的基礎上，發揮網路技術中的通訊與資訊共享等功能。這使得我們容易開發一個新的系統———人力資源會計系統，並將它作為管理會計系統的一個分支，用來衡量一個組織的人力資源對組織的貢獻。人力資源會計系統運作不是一個會計部門的事情，而是管理會計師與人力資源管理部門及其他相關職能部門共同協作進行資訊的採集與處理。這樣的人力資源會計系統才能真正為高績效人力資源管理提供有力的支援。

　　參考文獻：

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