回顧與評價
一、引言
2003年2月，我國財政部調整充實了會計準則委員會的人員組成，並在委員會下成立了三個專業委員會。其中，會計理論專業委員會的任務之一是研究中國的財務會計概念框架，探討制定我國具體準則應依據的會計概念***會計原則***，以便逐步在準則制定導向方面與今後的國際慣例趨同。
美國製定財務會計概念框架的歷史最為悠久，從20世紀60年代初到70年代初，美國註冊會計師協會***AICPA***及其所屬準則制定機構就著手於概念框架的研究，其經驗與教訓對於其繼任機構美國會計準則委員會***FASB***以及包括中國在內其他國家的準則制定機構都有重要的參考價值。所以本文以“回顧與評介”為題，簡要地對美國早期***FASB以前***制定財務會計概念框架***以下簡稱CF***的歷史、經驗及教訓進行回顧與評介。
作為規範財務會計與財務報告的公認標準，企業會計準則起源於現代企業的兩權分離和由此引起的企業內部管理當局***報告提供者***及企業外部投資人和其他利益關係集團***報告使用者***的資訊不對稱。當然，由會計準則規範的財務報告在一定程度上可以保證會計資訊披露的真實公允性，降低使用者用於尋覓資訊的交易成本。高質量的財務報告需要高質量會計準則的指引。會計準則總是以會計的基本概念為基礎的，即需要連貫、協調、內在一致的理論體系來支撐。當1936年6月美國《會計評論》發表由美國會計學會組織撰寫的《公司財務報表所依據的會計原則的暫行說明》***1***以後，引起了熱烈的爭論。爭論主要表現在對湧現出的許多處理會計問題的建議和方法需要有評估，並尋找其中被普遍認可的方法的標準。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用於評估會計準則理論的著作是Paton和Littleton的《公司會計準則導論》***An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA專題研究報告第3號***，其特點是：它不是直接闡述會計準則，而是以1936年的《暫行說明》為開端，對其中的基本概念展開詳盡而嚴謹的研究。正如作者在序言中所說：“我們嘗試將會計的基本概念交織在一起，而不是像‘暫行說明’那樣表述準則。我們的意圖是構建一個框架，隨後在此框架中建立起對公司會計準則的說明。在這裡，會計理論被視為一個凝固***連貫***、協調、內在一致的理論體系，而且如果願意的話，可以用準則的形式予以緊湊地表達出來”***Paton/Littleton，1940***。所以毫不誇大地說，兩位作者提出的要有連貫***coherent***、協調***coordinated***、內在一致***consistent***的理論體系來指導會計準則也成為構成CF的基本要求。
現在，人們都把美國財務會計準則委會員的七份財務會計概念公告***目前生效的有6份***作為CF的範本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同於一般的抽象會計理論，它是用來評估、發展會計準則的理論，而且在缺乏會計準則的情況下，根據CF的概念和原則，還能提出具有權威性的會計處理意見以解決新出現的會計問題。這樣，我們在研究CF的歷史發展時，會計理論界的意見，比如上述《公司會計準則導論》，畢竟只能作為參考，而準則制定機構有關會計準則的理論研究的態度、舉措及其成果才值得人們更加重視。
二、會計程式委員會***CAP***研究CF的回顧與評介
在美國，從會計準則的第一個制訂機構開始，就已認識到會計理論對會計準則的重要性，但由於不同的環境和條件，有的機構或只有設想而未付諸行動***如CAP***;有的機構已採取了行動，也有研究成果，而未得到認可***甚至本身就沒有取得共識如APB，其成果只能束之高閣，而努力則付之東流***。只有美國財務會計準則委員會是幸運的成功者，但它在CF方面的進展，在很大程度上吸取了它的前任機構和其他會計組織的有用成果，把功勞一概算在美國財務會計準則委員會的身上是不公正的。這裡再一次證明：會計理論具有繼承性。對此我們可以從美國用於指導公認會計原則***GAAP***的基礎理論、基本概念直到當前的財務會計概念框架的發展歷程中找到證據。
存在於1936～1959年的會計程式委員會***CAP***是美國通過20世紀30年代經濟大蕭條，證券法和證券交易法出臺以後，第一個具有權威支援的民間會計準則制訂機構。它發表的代表公認會計原則的會計準則文獻《會計研究公報》***ARBs***常遭到人們的嘲笑。因為這些公報並不是在研究的基礎上產生的，而不過是把不同的慣例進行評比、並挑選其中為多數實務界所接受的內容。沒有理論根據導致委員們的意見經常各執一詞，結果只能賦予會計處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的企業由於採用不同的會計方法，所報告的淨收益卻出現了重大分歧。必須指出，會計程式委員會並非不注意理論，他們曾設想先研究一套會計準則的基本理論，然後據以制定會計準則，但要實現這一研究計劃，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會***SEC***不允許會計程式委員會不解決當前迫切問題，而先花長達五年的時間去研究會計基本理論;另一方面，美國會計學會已在1936年搶先發表了《公司財務報表所依據的會計原則的暫行說明》，並於1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補充。會計程式委員會如不迅速針對當時的熱點制定會計準則，則公認會計原則的制定權有可能落入美國會計學會手中。再加上會計程式委員會的成員開始只有7人，以後雖然增加到21人，而其成員都是註冊會計師，且均為兼職並無薪給補助。因此，我們估計除SEC的壓力外，還由於經費不足和缺乏研究人員，會計程式委員會才不得不放棄原先制訂基本會計理論的設想。
“壞事也會變成好事”。會計程式委員會制定的《會計研究公報》導致企業報表可比性的降低和不能在解決會計新問題時有自己的創見，因而使人們看到：《會計研究公報》的制定缺乏理論基礎，這一缺陷終於成為會計程式委員會被會計原則委員會取代的重要原因之一。
美國的經驗表明：準則制定機構所制訂的會計準則***美國稱為“公認會計原則”，GAAP***要得到公眾的認可，需要兩個條件：第一，會計理論界的支援;第二，美國證券交易委員會賦予該機構的權威***Evans，2003***。因此，回顧美國會計準則制定的過程，用於制定準則的基本理論始終受到會計界的關注。
三、會計原則委員會***APB***研究CF的回顧與評介
***一***對會計研究論文集第1號***ARS No1***與第3號***ARS No3***的評介
美國註冊會計師協會決定以會計原則委員會***APB***取代會計程式委員會之後，就吸取後者失敗的教訓，一手抓會計準則的制定，一手抓會計基本理論的研究，因而成立了由專家學者組成的會計研究部***ARD***，會計原則委員會制定的會計準則改用會計原則委員會意見書***APB Opinions***;會計研究部則通過理論研究來支援並發展“意見書”***APB Opinions***，這是美國註冊會計師協會吸取會計程式委員會的失敗教訓而在理論研究方面採取的重大舉措***2***。根據美國註冊會計師協會的會計研究專案委員會的建議，會計研究部應首先研究作為會計原則基礎的基本會計假設***basic postulates***和建立在基本假設之上的“公允的一系列廣泛的同樣重要的會計原則”。在該目標指引下，會計研究論文集第1號***ARS No.1***“基本會計假設”***Moonitz，1961***和會計研究論文集第3號***ARS No.3***“試論企業廣泛適用的會計原則”***Sprouse&Moonitz，1962***先後出臺，這是繼1940年Paton和Littleton合著的《公司會計準則導論》***Paton&Littleton，1940***後，可用於準則制定的重要基礎理論成果，也是由美國準則制定機構自己開展財務會計概念框架的前驅。
儘管會計研究論文集第1號和第3號與後來美國會計準則委員會對CF研究的思路不同***前者以假設為起點，而後者以目標為起點***，而且當時就未被會計原則委員會所接受，但這兩份文獻中的一些在當時被認為脫離實務太遠的創新思想，卻可以在當前美國財務會計準則委員會和其他國家的CF中找到。會計研究論文集第1號和第3號產生於20世紀60年代初，兩份檔案均採用規範一演繹法。它們帶有時代侷限性是難免的。40年來，這兩份文獻早已處於很少受人重視的地位。其實，真理並不會過時，有些觀點需要經過長時期的歷史檢驗。如果要認真研究並建立或完善當前的概念框架，正確評價這兩份文獻的貢獻及其侷限性對目前研究CF是具有啟發意義的。
這兩份研究報告發表後，總的來說是譭譽參半。會計原則委員會委員公告第1號認為，這些報告為解決重大會計問題所提出的參考和建議“部分具有純理論和探索性質”***in part of a speculative and attentive nature***…因而“這些研究對會計思想是一種有價值的貢獻”，不過“它們過於激進，同在此時被接受的現行公認會計原則差異太大”，因此被會計原則委員會擱置，實際上被否定***3***。那麼，這兩份文獻究竟對會計思想有哪些新貢獻呢?會計原則委員會只是抽象地承認，未作具體分析。
我認為，首先，同Paton***Accounting theory，1922***和Paton&Littleton***1940***相比，Moonitz在會計研究論文集第1號中至少有以下三點創新：
第一，在提出基本假設之前，作者深入地分析了經濟、政治和社會環境及其對會計的影響，把基本會計假設分為A BC三個層次，它們分別是由環境所衍生、深入分析環境和現實會計存在的補充假設，以及為使會計實現其職能的必要假設。
作者提出的14項假設也是一個內在一致，相互關聯的概念框架。這14項假設是：A-1數量化;A-2交換行為;A-3主體***經濟活動都要通過主體，任何報告也必須指明特定單位或主體***;A-4時間分期;A-5計量單位;B-1財務報表;B-2市場價格;B-3主體***似與A-3重複，而這裡指特定單位或主體會計過程的結果***;B-4暫時性;C-1持續性;C-2客觀性;C-3二致性;C-4穩定的單位;C-5披露。
例如：從第一層次***A層次***的“數量化假設”***它是基於有助於制定經濟決策的需要***引發了第二層次***B層次***的“財務報表”假設;從第一層次的“交換行為”假設引發了第二層次的“市場價格”假設;從第一層次的“時間分期”假設引發了第二層次的“暫時性”假設***由於進行會計分期，一個企業的經營成果總要在過去、現在和將來的期間分配***。
第二，Moonitz提出的“市場價格”假設是一個十分重要的假設。他提出：市場價格可分為由過去、現在和未來的交易形成的過去價格***即歷史成本***、現在價格***即現行成本和現行價值***、未來價格***如利用未來現金流量和現值技術形成的公允價值***。***4***這一基本觀點成為會計研究論文集第3號會計計量原則的基礎，但不能為當時的會計界所接受，而40年後，它卻與當前會計界對計量屬性的傾向觀點***如美國主張“公允價值”、英國主張“現行價值”***十分接近!
第三，有人批評當時Moonitz撰寫基本會計假設的一個失誤是沒有涉及會計的目標。“會計研究論文集第1號和第3號都沒有從什麼是公司會計目標或公司會計目標應當是什麼開始”。***5***其實，從假設為起點還是以目標為起點，是人們探索財務會計概念框架的兩條不同的思路，當時美國註冊會計師協會賦予會計研究部的研究使命是以假設為起點，進而研究普遍適用的會計原則，作為會計研究部的主任，Moonitz帶頭執行這一任務是他的職責。何況，在會計研究論文集第1號中，Moonitz也提到了會計的目標，不過他用的術語不是目標***objectives***而是職能***Functions***。Moonitz從會計職能***目標***給出了新的會計定義：“會計的職能是***1***計量特定主體持有的資源;***2***反映在這些主體中資源的要求權;***3***對這些資源、要求權和權益的變動進行計量;***4***確定***分配***特定的時間分期的變動;***5***運用貨幣當作共同標準來表示前述事項***ARS No.1 par.23***。”以上描述的自然是會計的職能，但怎樣認識會計的目標呢?用會計的話說，目標應表述為三個領域：***1***愛好者***The audience***。資料是直接向這些人提供的***“為誰”的問題The who issue***;***2***職能。資料被用於何種目的***“為什麼”的問題The why issue***和***3***內容分析。什麼資料或資訊予以傳遞***“什麼的”問題“The whatissue***。”
如果我們根據上列關於會計目標的三項標準來分析會計研究論文集第1號中列舉的會計定義組成的五項職能，可以看到：
1.關於為誰的問題。Moonitz的定義是暗示著誰是資訊的使用者，例如對主體資源有要求權的投資人和債權人等，而且Moonitz在A-1“數量化”假設中就明確指出：數量化資訊的需要是為了滿足經濟決策。
2.關於為什麼的問題。Moonitz的定義亦暗示應用資訊的目的，如職能中的***3******4******5******。
3.關於傳遞什麼資料與資訊的問題。上述中***2******3******4******5***特別是第***5***點應當是比較明確的。
根據以上的分析，Moonitz在撰寫ARS No.1時已考慮到會計的目標，但不足之處是：他沒有提供會計資訊使用者所需的資訊和會計資訊的用途。***7***但是，過錯不在Moonitz.因為在當時會計目標不是美國註冊會計師協會交給會計研究部***ARD***研究的主題。
其次，從會計研究論文集第1號和第3號來看。直接引起會計原則委員會***APB***多數成員反感的可能是會計研究論文集第3號。倘若會計原則委員會接受第3號一系列廣泛適用原則的建議，將要大幅度修改公認會計原則並且與當時美國證券交易委員會的觀點和會計界的成規有牴觸。但今天看來，會計研究論文集第3號有兩大新意。它當時所謂“激進”的見解，與當前美國會計準則委員會的CF幾乎不謀而合：
第一，以會計研究論文集第1號提出的基本會計假設為前提，本論文集首先研究了財務報表要素的性質及其定義。它所提供的要素定義，與第六號財務會計概念公告的要素定義十分接近。例如，關於資產的定義，會計研究論文集第3號認為：資產代表預期的未來經濟利益和權利，它們是某個企業通過某種現在或過去交易的結果而已經取得的***Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction***。這個定義與第6號財務會計概念公告***SFAC No.6***的資產定義的不同之處僅有兩點：一是會計研究論文集第3號的資產定義中包括“權利”，而這一點類似於英國的財務報告原則公告***“Statement of principles for financial reporting”，1999.12，par.4.6***;二是上述未來經濟利益或權利的取得不限於過去的交易，還包括現在的交易。
第二，會計研究論文集第3號的創新主要表現在計量屬性的採用。以資產的計量為例，它考慮到既然資產的價值在於它代表未來的經濟利益***即能提供未來的服務***，那麼資產的計量問題就應當計量其未來的服務。這就需要分三步：
1.計量的基本步驟。***1***決定現存資產的未來服務，如某種裝置能提供製造產品的能力;***2***估計未來服務的數量，如一項裝置預計可使用20年或現僅能再使用10年;***3***根據以上第***2***點估計，要通過以下三種交換價格***exchangeprices***即會計研究論文集第1號所說的市場價格進行計價：
①過去的交換價格***A past exchange price***，如取得資產的成本或其他初始計價基礎，這時，在資產銷售或處置前，不應確認任何損益;②現在的交換價格***A current price***，如重置成本。採用這一基礎，既要確認重置成本與原始成本的差額***即持有損益***，又要確認銷售價格與重置成本的差額***已實現代持有損益***;③未來的交換價格***A future exchange price***;如預計銷售價格。如採用這一基礎，一切損益均已予以確認。
2.計量原則***屬性之採用***。會計研究論文集第3號涉及財務報表全部要素的計量原則。以下僅介紹其關於資產要素的計量問題。關於資產由於資產的主要問題是計量其未來經濟服務，其計量一般經過前述三個步驟，因此恰當的資產計價和利潤分配在很大程度依靠對存在於資產中未來經濟利益的估計。
全部資產不論是以貨幣為形式或是對貨幣的要求權都必須表現為現值的貼現值或其等值***discounted present value or theequivalem***，其貼現率按取得資產日的市場利率***小額的短期應收項可無須表現為貼現值，但其賬面價值應扣除預計折讓***。具有不確定性的應收款項應按現行市價表示，如市價也具有不確定性以至不太可能實現，則可按成本列示。
能較快銷售的存貨***具有預計的處置成本***，應按可實現的淨值***Net realizable***予以記錄，同時反映與之有關的收入。其他存貨應記錄它們的現行***重置***成本***current/replacement cost***，並分別列示有關的利得或損失***gains or losses***，全部財產和裝置專案按取得或建造成本***cost of acquisihon or construction***記錄，但當發生重要事項如企業重組、合併，在對外報告中，它們必須按現行重置成本重新表述。***以上均見ARS N.。3第7章第53，59段***
從會計研究論文集第3號***ARS No.3***的創新觀點看，Spmuse和Moonitz在20世紀60年代已經主張採用現行***重置***成本會計，而同當時美國證券交易委員會和美國會計原則委員會所維護、美國會計界所廣泛推行的歷史成本相對立，他們當時在會計計量問題的主張比24年後美國會計準則委員會發布的第5號財務會計概念公告***1984年12月***要進步得多，而且觀點非常明確。美國會計準則委員會的cF，一個重大缺點是它對要素的定性雖面向未來***實際上基本上是參考了ARSNo.3關於要素的定義***，而對要素的定量卻又採取折衷觀點——各種計量屬性同時並用，因而在要素的定義中，定性說明與定量描述經常處於矛盾之中。會計研究論文集第3號則不同，例如資產，它定義了資產是未來的經濟利益，在計量中就基本揚棄了歷史成本而傾向於現行成本和未來的現金流量的貼現值。
正是由於會計研究論文集第1號和第3號對當前仍有參考價值，本文方不厭其煩地作較為詳細地介紹。作者在這裡的意圖，無非是希望我們在研究CF時，不要過分相信當前美國會計準則委員會的一套概念公告，而仍應同時以史為鑑。
***二***對會計原則委員會公告第4號***APB Statements No4***的評介
會計研究論文集第1號和第3號被會計原則委員會***APB******實際上是SEC***否定後，會計研究部則由格雷。保羅***GradyPaul***採用規範一歸納法把企業中流行的會計慣例、規則於1965年彙總為一份公認會計原則的文獻，即會計研究論文集第7號“企業公認會計原則彙總”***Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises***。這份得到會計原則委員會***APB***支援的研究論文集，只是整理描述當時的會計實務，幾乎沒有什麼新意。就在20世紀60年代初，會計原則委員會發表的第2號意見書“投資貸項的會計處理”***Accounting for the investment credit，1962.12***因主張遞延法，而與美國證券交易委員會主張“流盡法”相背離，不得不於1964年4月重新發布第4號意見書取代第2號意見書而允許兩種會計處理均可使用，這顯然打擊了會計原則委員會制定的意見書的威信。基於這一事件，美國註冊會計師協會一方面在1964年10月2日通過理事會致美國註冊會計師協會成員的一封信中表示，給予會計原則委員會意見書***也包括ARBs***以重大的權威支援***8***;另一方面它仍然認為應改由APB繼續研究與會計準則相關的基本理論。美國註冊會計師協會於1964年3月成立了一個關於會計原則委員會意見書重新檢查的專門委員會。這個委員會向美國註冊會計師協會理事會提供一份報告建議：APB應當儘快地：***1***對於公開發表的財務報表，提出該報表的目標和侷限性的觀點;***2***列舉並描述會計原則所依據的基本概念;***3***陳述會計實務和會計程式必須遵循的會計原則;***4***對會計職業界的專業用詞，如“重大權威支援”、“概念”、“原則”、“實務***慣例***”、“程式”、“資產”、“負債”、“收入”和“重要性”給出定義***9***
由於美國註冊會計師協會的督促，並對其應研究的基本概念、原則作出明確的指示，會計原則委員會再次作了研究會計概念框架的努力，其結果於1970年10月形成了會計原則委員會第4號報告《企業財務報表的基本概念和會計原則》。會計原則委員會第4號報告作為一份歷史的財務會計理論文獻既對當時的會計實務作了描述與概括，又對若干基本概念***尤其是會計的目標***以及公認會計原則的各個層次作了系統並有一定創見的分析，如同會計研究論文集第1號和第3號一樣，會計原則委員會第4號報告對後來美國會計準則委員會的CF的形成與發展，具有相當大的影響。
我們應當怎樣評價會計原則委員會第4號報告?這份報告並非完全採用描述法，它也採用了演繹的方法。例如，該委員會首先提出了財務會計和財務報表的目標***包括一般性目標和質的目標***。也就是既說明了目標，又說明了會計資訊的質量特性***APB No.4 pars73～113***。這些通過演繹而提出的重新觀點對於後來的特魯伯羅德報告***Trueblood Report***和美國會計準則委員會的第1號概念公告都有重要的啟示。此外，會計原則委員會第4號報告還有以下一些關於企業財務會計的新見解：
1.它最早正確地把發展到20世紀70年代的企業財務會計定義為“會計一個分支，是……以貨幣定量方式提供有關企業經濟資源及其義務的持續性歷史，也是提供改變那些資源及義務的經濟活動的歷史”***par.41***。當然，主要“提供歷史資訊”既代表財務會計的特徵，也反映財務會計與報表的侷限性。***10***
2.它第一次明確地概括了財務會計的13項基本特徵：***1***會計主體;***2***持續經營;***3***經濟資源與義務的計量;***4***期間;***5***貨幣計量;***6***應計制***權責發生制***;***7***交換價格;***8***估算;***9***判斷;***10***通用目的大財務資訊;***11***基本相關的財務報表;***12***實質重於形式;***13***重要性。這些特徵都是環境的產物。例如，在商品經濟中，貨幣是最重要的交換媒介，於是形成了“貨幣計量”這個特徵。現代市場經濟中，經濟活動的複雜性和不確定性是“估算”和“判斷”兩個特徵的基礎***pars.114～129***。
3.它也是第一次對公認會計原則給出權威定義：“公認會計原則代表某一特定時期有關下列事項的一致意見：何種經濟資源及其義務應由財務會計作為資產予以記錄;資產與負債的何種變動予以記錄，這些變動應予何時記錄;資產和負債及其變動應如何計量;何種資訊應予披露，應如何披露以及應編制何種財務報表。”***par.137***它接著又說：“公認會計原則是財務會計中的一個術語。公認會計原則包括某一特定時刻為公認會計實務所需要的各種慣例、規則和程式。公認會計原則不僅包括一般的應用上的廣泛指南，而且包括詳細的實務和程式”***par.138***。
會計原則委員會第4號報告把公認會計原則分為“普遍性原則”***Pervasive Principle***、“廣泛適用原則”***Broad OperatingPrinciples***和“詳細會計原則”***Detailed Accounting Principles***三個層次。
***1***普遍性原則是用來確認和計量影響企業財務狀況和經營成果的各種事項的原則，它分為普遍計量原則和修正性慣例。
普遍計量原則涉及資產和負債初始記錄、收益的決定、收入的實現、費用的確認和計量單位等問題。其中，至少有兩點是被當前的美國會計準則委員會所參考並加以發展的，那就是收入實現和費用確認得指南：***11***
①會計原則委員會第4號報告對收入的實現***realization***提出兩個條件：一是盈利的過程已完成或基本完成;二是交易行為已經發生。
②會計原則委員會第4號報告對費用的確認提出三種標準：
***此處插圖略***
第三，中期確認——列為當期費用直接計入損益。***12***
修正慣例主要有穩健性、注重收益、會計界總體應用判斷等三項。
***2***廣泛適用的原則是比普遍原則具體，但又不如詳細原則那麼具有操作性的一般化原則。例如資產的減少，按廣泛適用的原則是按該資產入賬金額***一般為歷史成本***計量，但是，實際應用時則受詳細原則***如先進先出法、後進先出法、平均成本法***的支配。***13***
廣泛適用原則旨在指引財務會計事項的選擇、計量及報告，如上所述，這一原則的運用往往通過詳細原則，而且其例外處理更可能屬於詳細原則。廣泛適用原則由選擇事項***欲確認和報告的事項***、分析事項、計量影響、分類所計量影響、記錄所計量影響、彙總所記錄的影響、調整記錄和傳遞所處理的資訊等8大指引適用***操作***的原則所構成，並可分為①選擇與計量原則;②財務報表表述原則兩大類***14***。
總起來看，會計原則委員會第4號報告定義了“財務會計”、“公認會計原則”等會計的基本概念;第一次提出財務會計的基本特徵、一般目標和質的目標：描寫了構成詳細原則***當時的GAAP***的兩個基礎性的會計原則***普遍原則和廣泛適用原則***，併為確認***尤其是收入與費用的確認***、計量和報告提供一些基本指南。所有這些，對後來美國會計準則委員會研究財務會計概念框架都有顯著的貢獻。我們應當肯定：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美國CF的沿革與發展的重要文獻。***15***
***三***對Trueblood報告的評介
在美國註冊會計師協會負責制定公認會計原則期間，所作的最後一項有意義的促進CF發展的工作是，1971年1月，美國註冊會計師協會的理事會召開了代表21個主要會計師事務所的35位著名會計師參加的會議，研討會計準則的制定。在充分討論以後，會議堅定地促使美國註冊會計師協會主席成立兩個委員會，一個以Francis M.wheat為首的會計準則建立委員會和以Robert M Trueblood為首的財務會計目標委員會。前者研究的結果是建議組建獨立、超然的美國會計準則委員會取代完全由美國註冊會計師協會控制的會計原則委員會，後者則於1973年m月發表著名的特魯伯羅德報告***TruebloodReport***一“財務報表的目標”，這份報告是由美國註冊會計師協會發表的，但卻作為重要的理論遺產留交接替會計原則委員會的美國會計準則委員會。***16***美國註冊會計師協會要求Trueblood Committee回答四個問題：***1***誰需要財務報表?***2***他們需要什麼資訊?***3***會計師能夠提供他所需要的資訊是多少?***4***要提供所需要的資訊應建立什麼框架?
Trueblood Committee集中了學術界、實務界和諮詢專家進行了研究，並聽取了超過5000家公司和其他組織的意見，舉行了超過50次面談和由國家機構和會計職業界團體參加的35次會議，並在紐約舉行三天公開聽證會。***17***
Trueblood報告共提出12專案標，其實是以一個目標為主，其他名為目標，實為對該目標按美國註冊會計師協會提出4個問題分層次進行的補充說明。例如：基本目標是決策有用性即用於作出決策***1.Decision making***;接下來的4個目標是提出使用者和用途***2.一般使用者、3.用途、11.組織、12.社會***，以下的目標是指使用者***實際上是指企業***需要的資訊***4.盈利能力和5.受託責任***，第6專案標是描述資訊的資訊、6.真實的和解釋性的***，第7、8、9、10項是指提供上述資訊應編制的4類財務報表***7.資產負債表、8.收益表、9.財務活動表、10.財務預測表***。
Trueblood Report還提出對後來美國會計準則委員會制定CF有參考價值的7項財務報告的質量特徵：***1***相關性和重要性;***2***實質重於形式;***3***可靠性;***4***不偏不倚***中立性***;***5***可比性;***6***一致性和***7***可理解性。
四、美國註冊會計師協會研究CF的啟示
以上是美國準則制訂機構從研究指導發表會計準則有關會計基本理論到制定財務會計、概念框架***從20世紀60年代初到70年代初***約10年左右的簡短歷史。時間雖短，卻給我們不少有益的啟示。
第一，近代企業由於兩權分離，造成企業內部和外部資訊不對稱，而高質量的資訊則是資本市場的生命線。為此，必須進行一種規範企業對外傳遞真實與公允財務資訊的制度安排，由此出現了以美國公認會計原則為代表的企業會計準則***或會計制度***。但任何制度的出現，要使它為社會公認，具有權威性，總需要尋找並解釋其存在的理由。理論的必要性就產生了，對於會計準則來說，尤其需要前後一貫，內在一致，有明確的目標為方向並有科學嚴密的確認、計量和報告等基本概念。從20世紀60年代到70年代，美國會計準則的制定過程為我們提供了一條重要的反面經驗。會計程式委員會被會計原則委員會取代、會計原則委員會又被美國會計準則委員會取代，儘管原因很多，其中一條重要的原因是：會計程式委員會制定的會計研究公報根本沒有連貫而一致的理論來支援，會計原則委員會意見書***APB Opinions***的制定也與原應在理論上支援它的會計研究部分道揚鑣。
第二，在這10年左右中，美國的準則制定總的來說是美國註冊會計師協會在前臺表演，證券交易委員會在幕後操縱。美國註冊會計師協會在會計程式委員會時代幾乎聽任它把基本會計的研究放在一邊，採取救火式的方式制定會計研究公報，實際上並未經過研究，而總是挑選歸納流行的會計慣例，賦予它們以“公認會計原則”***GAAP***的權威名稱。在會計原則委員會時代，美國註冊會計師協會已經意識到制定會計準則缺乏理論支援的危險，成立了由專家教授主持參加的會計研究部，但研究從何開始?並非由會計研究部的專家，而是美國註冊會計師協會另請一批專家所決定，那就是從基本假設開始，再製定普遍適用的基本原則，用於指導準則***當時為APB opinions***。這一研究計劃是完成了，但會計原則委員會卻拒絕以會計研究論文集第1號和第3號為其原則與概念基礎。美國註冊會計師協會明顯地偏向於會計原則委員會，並未認真研究會計研究論文集第1號和第3號中的一些可取之處，又責成會計原則委員會自己去制定指導企業財務報表的基本概念與會計原則，於1970年出臺APB Statement No.4.應當說，這份檔案儘管以描述現行會計實務中應用的慣例規則，面向過去為主，但它也提出目標和特徵***是假設***的具體化，並對普遍會計原則和廣泛適用原則做了詳細地分析，還在公告的最後討論了會計的未來。這份公告，連同會計研究論文集第1號和第3號是可以相互補充的，美國實際上是在此基礎上把指導、評估和發展會計準則的理論引向深入的。
第三，美國註冊會計師協會對如何研究會計理論，研究什麼樣的會計理論，特別是這樣的會計理論應當從何開始，始終舉棋不定。1971年4月，又是美國註冊會計師協會理事會，決定成立Trueblood Committee，重點研究財務報表的目標。這意味著美國註冊會計師協會關於會計理論的研究設想發生了重大的轉變：
1961年基本假設→廣泛適用的原則→會計原則委員會意見書
1971年會計報表目標→會計資訊質量特徵→***確定了美國會計準則委員會制定CF的思路***
第四，在整個財務會計的理論體系中，假設和目標都是重要的，假設主要代表會計所賴以存在的環境的特點，它是財務會計主要的制約因素***或稱基本概念***，不考慮這些基本概念，包括會計目標都不可能實現。人們可以改變現實，但在現實改變以前，一切行動和計劃都要同現實相適應。主觀不能超越客觀，這是人們在社會活動中的基本常識。因此，會計理論即使從會計目標開始，也還要先研究會計所處的環境的特點。這就說明：中國的財務會計不能完全照抄照搬美國財務會計的目標。因為兩國的國情、資本市場的成熟程度、監管的力度、中介機構的水平和職業道德均有很大差異，財務報告資訊的使用者及其所需資訊不可能完全相同。
第五，在美國的財務會計概念框架中，第1號概念公告“企業財務報告的目標”得到最高的評價，這是因為它在很大程度上得益於Trueblood報告的啟發，而Trueblood報告的形成，歷時兩年多***從1971年至1973年***並經過廣泛的討論、評論、會談和聽證。這表明：CF的制訂如同會計準則制訂一樣，也要遵循應循程式***due processes***，最大限度地發揚民主，廣泛聽取各方的正反面意見，然後進行集中。