論會計的對價基本理論與應用

　　摘要：“對價”最早是英美合同法中的概念，是“換取允諾的代價”。我國司法實踐中隱含了“對價”的許多應用。我國政府應用“對價”產生於我國股權分置改革，“對價”被解釋為非流通股股東為取得流通權，向流通股股東支付的相應的代價。與此相適應，我國會計界開始對“對價”進行確認與核算。然而，“對價”的普遍應用始於我國2007年1月1日新《企業會計準則》的實施。
　　文章從會計角度論述了對價的由來及定義、對價的會計確認問題、對價在會計實踐中的應用問題，揭示了對價的會計確認方法。
　　關鍵詞：對價；對價理論；對價確認；對價交換
　　2007年1月1日實施的39項企業會計準則中，基本準則、長期股權投資準則、股份支付準則、企業合併準則、金融工具確認和計量準則、金融資產轉移準則、每股收益準則、金融工具列報共8個準則以及收入準則講解都使用到“對價”這一概念。而國際會計準則中編制財務報表的框架準則、收入準則、企業合併準則等也運用了“對價”概念。何為對價？對價從會計角度看有哪些理論？不同會計準則中的對價會計如何確認？本文就此談一些看法。
　　一、對價的由來及定義
　　對價，英文為consideration。我國會計界最初將此概念譯成“補償物”。例如，我國一些學者將1993年修訂的《國際會計準則第18號——收入》第9條譯成“收入應以其已收或應收的補償物的公允價值來計量”①。顯然，“補償物”不能準確揭示對價的內涵。
　　經過考察，我國學者發現，consideration最早是英美合同法中使用的概念，我國法學界譯為“對價”。1875年英國最高法院在柯里訴米薩案（CurrieV.Misa）的判決中定義對價為：合同一方得到某種權利、利益、利潤或好處，或是他方當事人剋制自己不行使某項權利或遭受某項損失或承擔某項義務。簡單地說，對價就是“換取允諾的代價”（胡成蹊，2007）。而《牛津法律大辭典》給對價所下的定義是：“對另一方的許諾或行為作出的承諾，如給付、提供勞務或放棄權利”，它是合同成立的必要條件。
　　2000年7月，財政部會計準則委員會組織翻譯的《國際會計準則2000》，將consideration譯為“對價”。例如，將1993年修訂的《國際會計準則第18號——收入》第9條譯成“收入應按其已收或應收對價的公允價值來計量”②。
　　會計界“對價”的含義是什麼呢？筆者認為，應進行以下兩步分析：
　　一是要借鑑西方法學“對價”概念的精髓。以英美法系為例，這些國家長時間研究對價並經過實踐運作，對“對價”總結為以下六項規則：（1）對價必須是合法的，凡是以法律禁止的物或行為作為對價都是無效的。（2）錯覺允諾和道德允諾不是有效的對價。合同條款中表達得不太清晰，實際上合同的一方或雙方可以自由選擇是否履行責任，這樣的允諾無效。（3）對價必須是源於受允諾的人。被允諾人付出的代價才是對價，相對應的，對某個允諾付出對價的人才可以請求法律強制執行該允諾或給予其他救濟。（4）期後對價不是有效對價。即對於已經發生的事作出允諾是沒有法律效力的，因為受諾人的行為先於允諾發生，因此這個行為不是日後允諾的對價。允諾人的允諾因為沒有對價而不受約束。（5）事先已存在的義務不能作為有效對價。已有的合同義務和法定義務不能作為新允諾的對價。（6）強調對價的存在而不關心其是否充分。法官一般只考察對價是否存在而不會對對價的充分性進行考察。
　　以上六項規則的精髓可通過我國的一些法律辭典予以提煉，即將對價定義為：“普通法系合同中的一種制度，意指在合同中應明確表示，一方所享有的權利以另一方所負的義務為基礎，雙方應互有權利與義務”③。
　　二是研究我國司法實踐和會計實踐提煉“對價”含義。在司法實踐中，根據當事人取得的權利有無代價（對價），往往將合同分為有償合同和無償合同。有償合同是交易關係，是雙方財產的交換，是對價的交換；無償合同不存在對價，不是財產的交換，是一方直接付出財產或勞務。我國會計實踐應用“對價”概念產生於我國股權分置改革。2005年11月，財政部頒佈《上市公司股權分置改革中相關會計處理暫行規定》，主要是對非流通股股東支付對價如何進行會計處理作了規定。在股權分置改革過程中所用的“對價”概念，指的是非流通股股東為取得流通權，向流通股股東支付的相應的代價（對價）。對價可以採用股票、現金等其他共同認可的形式。股權分置改革應用的“對價”有三層特殊涵義：（1）對價的雙方是流通股和非流通股兩類股東。（2）對價的標的物是非流通股的可流通權。未來非流通股要流通，導致流通股股價下跌，會給股民造成非流通股可流通的風險或損失，非流通股股東可流通權的獲得必須要與股民對價才能實現。（3）對價的前提是：一方為達其經濟利益的最優化對可能給另一方造成的損失給予一個承諾來進行保護。
　　根據以上兩步分析，筆者研究確認的對價含義是：對價是交易雙方以權利義務為基礎所允諾認可的價值。理解這一概念的兩個基點如下：
　　首先，對價是在有償合同約定中產生。企業跟企業之間簽訂交易合同，涉及到交易標的物的價格，交易雙方站在各自利益的角度討價、出價與還價，最終達成一致，對價即產生。因此，對價是交易雙方處於帕累托最優狀況時實現帕累託改進的條件。在平等個體之間法律關係衝突情況下，效率的解決只能通過平等個體之間的妥協關係來解決。在協調平等主體之間相互衝突的法律關係過程中，只要滿足“對價”，自由讓渡並給予及時補償而不使任何一方損失的條件，就能實現帕累托最優到帕累託改進的效率。
　　其次，對價是交易雙方的接受價值，不是公允價值。打個比方，A花了100元買了一張桌子，現在B看上了這張桌子，願意出150元把桌子買走，A同意按150元成交。這150元就是交易雙方接受的價值，就是對價。如果A不好意思多收B的錢，僅僅按100元價格賣給B，假設這100元價格正好就是這個桌子被公認的價值——公允價值，那麼，這張桌子的交易是“等價交換”的交易。因此，對價是雙方同意基礎上的“利益交換”，不是公平尺度下的“等價交換”。“對價”和“公允價值”主要有兩點不同：一是概念內涵不同。對價是對另一方的許諾或行為作出的承諾；公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計量”④。兩者雖然都強調“雙方自願”，但後者更突出“公平”這個前提。二是衡量的尺度不同。對價往往難以找到公認的價值評價尺度，就好比上述那張桌子，B覺得值150元，A覺得值100元，原因在於評價尺度不一樣。而用公允價值進行的等價交換，是取得價值和使用價值相等條件下的交換，就像上述那張桌子那樣，取得價值和使用價值都為100元，評價的尺度客觀、公正。因此，等價交接包含了社會公認價值判斷的成分，而對價更多的是強調交易雙方的認可。
　　二、對價的會計確認問題
　　（一）對價一般表現為現金或現金等價物
　　《國際會計準則第18號——收入》第11條指出：“在大多數情況下，對價表現為現金或現金等價物，收入的金額即已收或應收的現金或現金等價物的金額。然而，當現金或現金等價物金額的流入需遞延時，對價的公允價值可能比收到或應收現金的名義金額要少”。
　　例1，分期收款銷售商品，商品的現時成交價格是800萬元，分期收款銷售合同約定，銷方提供商品後，購方分五年等額付款，每年付款200萬元，五年共付1000萬元。會計確認收入時，要將未來的1000萬元按市場利率折算為現時的現金等值800萬元入賬。這時“對價”的公允價值800萬元要比未來“長期應收款”1000萬元少200萬元。因此，對價一般表現為現金或現金等價物。
　　（二）入賬對價是現在或將來交易價值的現值
　　英美法系規定對價規則時突出了兩條：一是期後對價不是有效對價。即對於已經發生的事作出允諾是沒有法律效力的，因為受諾人的行為先於允諾發生，因此這個行為不是日後允諾的對價，允諾人的允諾因為沒有對價而不受約束。二是事先已存在的義務不能作為有效對價。這兩條明確告訴我們，對價不是已經發生了的交易行為。我國《經濟法學辭典》闡述對價的主要條件之一是：“對價必須是現在或將來的作為或不作為，而不能是過去已經完成的作為或不作為”⑤。將這一條件用在會計上，入賬對價就是現在或將來交易價值的現值。強調現值是考慮到對價通常表現為現時現金或現金等價物的等值需要。例如，企業合併時付出資產的價值確定，應以未來現金流量的現值為依據或以現在合併時付出資產的現時現金或現金等價物的等值為依據。
　　（三）入賬對價必須以真實、合法的交易為基礎
　　對價必須具有真實性，即一方當事人應針對另一方當事人的作為或不作為，提供自己的作為或不作為，而不能以虛假的交易為基礎；同時，對價必須合法，即不允許存在欺騙、脅迫、不道德或標的不當等情況。這不僅是對價的法律要求，也是會計堅持“真實性”、“合法性”的充分體現。