會計法規與會計制度的關係

　　近年來，我國陸續出臺了會計準則及會計制度，在會計界引起了很大的反響，也引發了很多討論。怎樣看待兩者的關係，就是一個值得探討的問題。毋庸質疑，正確的認識和把握兩者的關係，無論對於會計研究還是對於會計實務操作，都有重要的意義。

　　筆者認為，會計準則和會計制度兩者的關係不是分離的，而是並存的，從發展的角度看，兩者最終會實現統一。

　　考察兩者的關係，首先要了解兩者的結構。我國的會計準則包括基本準則和具體準則兩個層次。基本準則是指1993年實施的《企業會計準則》，具體準則是指從1997年5月至今財政部陸續釋出的16個準則和一個準則的徵求意見稿。基本準則對會計核算作出了完整的、一般性的規定，而具體準則是在基本準則基礎上對具體業務作出的規定。兩者是綱領和分項的關係。我國的會計制度包括先後出臺的行業會計制度、股份有限公司會計制度、企業會計制度、金融企業會計制度。不同的會計制度釋出於不同的時期，適應於不同時期的會計核算工作需要。現階段，《企業會計制度》是企業會計制度的會計核心，下文中主要以《企業會計制度》為例分析會計制度。

　　在瞭解了會計準則和會計制度結構的基礎上，通過對比兩者在制定目的、制定依據、制定背景、適用範圍、規範內容等方面的異同就可以分析出兩者之間的關係。

　　1.制定目的。會計準則是為了“適應我國社會主義市場經濟發展的需要，統一會計核算標準，保證會計資訊質量”；會計制度是為了“規範企業的會計核算，真實、完整的提供會計資訊”。從內容上看兩者的制定目的並無實質上的差別，都是著眼於會計核算資訊的質量。可見兩者目的一致。

　　2.制定依據。會計準則是依據《中華人民共和國會計法》制定，會計制度是依據《中華人民共和國會計法》及國家其他法律和法規制定的，包括《企業財務會計報告條例》、《會計基礎工作規範》，也包括《企業會計準則》。從依據上看，兩者同受會計法的約束，都是為了貫徹落實會計法的規定。同時會計準則又是會計制度制定的一個內容依據，可見兩者不是分離的，而是有著緊密聯絡的，具有並存的必然性。

　　3.制定背景。為了適應國民經濟由計劃經濟向市場經濟轉軌，適應企業會計核算發生根本變化的要求，1993年財政部出臺了《企業會計準則》，為新的會計改革指明瞭方向，為以後會計的發展奠定了基礎，成為我國會計工作的綱領性檔案。1997年以後陸續出臺的具體準則則是隨著社會主義市場經濟的發展，企業尤其是上市公司的會計核算上不斷出現新的問題，迫切的需要用準則加以規範和指導的背景下制定的。當然具體準則的制定也充分考慮了與國際接軌，適應加入WTO後的要求等因素。我國會計制度制定與會計準則出臺具有配套性。可以說準則的出臺是制度制定的主要背景。行業會計制度的制定是為了使基本準則在各行業得到貫徹實施；《企業會計制度》的制定是為了使股份公司更好的執行已實施的具體會計準則。由此可見，會計準則和會計制度在背景上具有共性——滿足於經濟發展的需要、會計核算的要求；同時會計制度又是對會計準則的進一步貫徹，使會計準則得以落實到實際工作中。這使得兩者不可分離，具有並存的基礎和可能。

4.適用範圍。《企業會計準則》適用於我國“境內的所有企業”，具體準則中除《現金流量表》等8個準則在所有企業施行外，其餘部分暫在股份有限公司施行，待條件成熟時，再推廣到所有企業。《企業會計制度》暫在股份有限公司範圍內執行，同時鼓勵其他企業先行執行。可以預見，《企業會計制度》將逐漸適用於所有企業（金融企業除外，由《金融企業會計制度》規範）。可見，在使用範圍上，準則和制度具有一致性。

　　5.規範內容。《企業會計準則》規定了會計核算的基本前提、一般原則、會計要素以及會計報表編報的一般要求。具體準則是根據基本準則的要求，就會計核算業務作出的具體規定。因此，會計準則具有概括性強、理論性強、指導性強的特點。《企業會計制度》規範了會計核算的基本前提、一般原則、各會計要素和特殊業務的核算，以及會計報表的編報。各會計要素和特殊業務的規範是對已公佈實施具體準則中相關規定的進一步細化和進一步解釋。因此會計制度具有深化準則、密切聯絡實際、可操作性強的特點。

　　可見兩者規範的內容是一致的，差別在於準則規範的更理論化，而制度規範的更實務化。因此兩者不是分離的，而是密切聯絡、互為補充的。在實際應用中不能顧此失彼，在深入掌握準則的基礎上，更嚴格執行制度的要求，這樣反映會計資訊才能符合要求。可見兩者在內容上、在實務中都具有並存的必要性。

　　此外，我國正處於社會主義初級階段，社會主義市場經濟還不很完善。同樣，準則的制定受市場經濟制約，不可能一蹴而就，不可能短時間內全部完善。因此，準則的制定是一項逐步的長期的工作，而制度的制定相對簡單，二者是在時間上有差別，在內容上也必然有差異。例如《企業會計制度》並無分部報告的規定，企業編制分部報告就不能僅看《企業會計制度》，而要依據會計準則。從這個意義上說準則和制度也必須共存。

　　綜上所述，會計準則和會計制度在諸多方面具有共性，二者不是分離的，而是具有密切聯絡的。在制定背景和規範內容等方面的聯絡，使得二者具有並存的可能和必然，那麼二者是否能夠統一呢？

　　筆者認為兩者的統一是我國會計發展的必然結果，但在現階段兩者是不能統一的。統一無非是兩種形式，制度代替準則或者準則代替制度。制度代替準則是會計水平的倒退，這不符合市場經濟的要求，更不符合會計發展的規律，也無法與國際接軌，更難參與國際資本市場，因此是不可能的。準則代替制度，與國際發達國家的做法一致，但不符合我國的國情。會計實務界的現狀不容忽視，會計人員整體素質偏低，長期習慣於制度的指引，缺乏必要的理論水平。全面推行準則取消制度勢必造成混亂，會計人員難以接受，後果難以預料。但從發展的角度來看，準則代替制度，實現兩者的統一是完全可能的，也是一種必然結果。一方面會計準則和會計制度核算的範圍隨著我國市場經濟的完善、企業財務人員會計水平的提高將趨於一致，另一方面會計準則和會計制度核算的內容沒有本質上的區別，只有規範程度上的詳略之分。因此如果廣大財務人員的會計水平提高到足以熟練的應用會計準則的程度，用會計準則取代會計制度是完全可能的，也是必然的。