管理會計中作業成本法的興起與應用

［摘要］近年來,對作業成本法的研究成為我國會計學界的熱門課題之一,本文將對作業成本法的產生依據、發展過程及其內容進行探討。
　　［關鍵詞］作業成本法；成本性態分析；間接成本；直接成本

　　1 作業成本法的發展背景
　　
　　（1）作業成本法產生的依據。作業成本法的產生依據體現在對傳統成本計演算法的科學性、傳統管理會計的研究和實踐中對於成本習性的假設所產生的質疑。
　　20世紀70年代以來,在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進製造企業,帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革。高度自動化的先進製造企業,能夠及時滿足客戶多樣化,小批量的商品需求,快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。這一切都要求成本管理深入到作業層次,把企業的生產工序和環節視為對最終產品提供服務的作業,把企業看成是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合。根據各個具體的作業中心來進行產品成本核算將成為大勢所趨。

　　綜上所述,在現代製造業中,有兩個引人注目的特點：一是作業觀念已引起管理上注意；二是製造過程中間接費用的比重和結構發生了很大的變化。這兩個特點直接引發作業成本法的產生。
　　（2）20世紀末作業成本法研究的全面興起。20世紀末生產自動化、智慧化程度日益提高,直接人工費用普遍減少,間接成本相對增加,明顯突破了製造成本法中“直接成本比例較大”的假定。製造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路,嚴重扭曲了成本。另外傳統管理會計的分析,重要的立足點是建立在傳統成本核算基礎上的,因而其得出的資訊,對實踐的反映和指導意義不大,相關性和可行性大大下降,應有一個全新的思路來研究成本,即作業成本法。由此作業成本法得到了快速發展,在眾多學者研究後形成了新的成本計算方法體系。

　　
　　2 作業成本法的基本理論
　　
　　（1）作業成本法體系的一些基本概念。作業指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動。
　　作業成本法是把企業消耗的資源按資源動因分配到作業以及把作業收集的作業成本按作業動因分配到成本物件的核算方法。
　　成本動因,是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量,是對作業的量化表現。
　　（2）作業成本法的基本內容。
　　①作業成本法的目標。作業成本法改革了製造費用的分配方法,並使產品成本和期間成本趨於一致,大大提高了成本資訊的真實性。作業成本法更加符合現實,其結果也更加精確的成本分解代替了成本分配。作業成本法有四個目標：第一,消除低增值成本或使之達到最小。第二,引入效率與效果,從而使經營過程中展開的增值活動銜接流暢,以改善產出。第三,發現造成問題的根源並加以改正。第四,根除由不合理的假設與錯誤的成本分配造成的扭曲。
　　②作業成本法下的產品成本。在傳統成本計演算法下產品成本是指其製造成本,就其經濟內容看,只包括製造產品過程中與生產產品直接有關的費用,而用於管理和組織生產的費用支出則作為期間費用處理。產品成本按經濟用途設定成本專案。
　　而在作業成本計演算法下,產品成本則是完全成本,就某一個製造中心而言相當於一個集供、產、銷於一體的小型工廠,該製造中心所有的費用支出只要是合理的、有效的,都是對最終產出有益的支出,因而都應計入產品成本。且產品成本按作業類別設定成本專案。
　　③作業成本法下的成本計算物件。傳統成本計算一般以產品為成本計算物件或以某一步驟或某一批訂單為成本計算物件。作業成本計演算法適用於彈性製造系統下適時制生產方式,生產組織中作業的可分辨性極大的增強。這種變化要求成本資訊不僅要反映企業財務狀況和經營成果,還要滿足成本控制和生產分析的要求。要節約成本,控制和考核各作業層次的資源耗費是很重要的。因此,在作業成本法下作業成本的物件大體上可以分為資源，作業、作業中心和製造中心這幾個層次。
　　3 在我國製造企業中推廣作業成本法的意義
　　
　　（1）使成本資訊更加真實。作業成本法的關鍵步驟在於,計算出每種作業的分配率,再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率,得出這種產品消耗的該項作業成本,再把這種產品消耗的各項作業成本加總,就是這種產品的作業總成本。
　　作業成本法改革了製造費用的分配方法,並使產品成本和期間成本趨於一致,大大提高了成本資訊的真實性。
　　（2）使企業產銷決策更加合理。產銷決策和產品定價合理性的基礎是成本計算的科學性。隨著知識經濟的到來,企業自動化、智慧化程度越來越高,生產工人工資等直接成本所佔的比例大大減少,間接成本比例大幅度增加,傳統成本法失真資訊的數額越來越巨大。而採用作業成本法後,成本資訊更具有科學性、相關性,從而使產銷和定價決策更加合理、利潤資訊更加真實。
　　（3）對企業內部管理的意義。實施作業成本法的深刻意義還在於,在作業中心的基礎上建立責任中心。作業成本的核算過程中,成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中,這樣,作業成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上,有利於更好地執行責任會計制度,改善內部管理。
　　
　　4 作業成本法的發展前景
　　
　　作業成本管理的逐步應用和推廣為企業帶來了巨大的變革。目前許多國際性大型製造商和IT企業都已實施了作業成本管理,中國的一些領先型製造企業也在嘗試開展作業成本管理,作業精簡和效能提高的作用十分明顯。
　　同時作業成本法的深刻意義並不侷限於企業自身。對於國企來說,作業成本法能夠更科學地核算效益,向政府反饋準確的資訊,使政府進行有效的管理控制,防止個別人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益,有效地保護國有資產。因而將得到政府在國有企業中的推廣。
　　當然作業成本法產生於經濟發達的西方國家,它所賴以存在的環境與我國企業所面臨的環境大不一樣,所以,目前,在我國企業全面推行作業成本管理尚待時機,當前只是在個別自動化程度較高,管理較好的企業進行嘗試。
　　總之,隨著科技的加速發展,企業自動化程度迅速提高,間接費用佔總成本的比重不斷提高,我國加入WTO後,面臨更強的競爭,企業之間人才和技術競爭日趨激烈,全面推廣作業成本法的時機即將到來,作業成本法和相應的ABM管理思想的必要性會越加突出。只要企業深入調查企業內外部情況,深刻領會作業成本法這一先進成本核算和經營管理理論的精髓並靈活運用,一定會為企業帶來巨大的經濟效益。
　　
　　參考文獻：
　　［1］畢可祥.作業成本管理要素與實施［J］.中國新技術新產品,20088.
　　［2］劉昆麗.作業成本法下成本動因的確定［J］.中國鄉鎮企業會計,2008（8）.