淺談稅收法律相關論文

　　一國的稅收法制建設至為重要，它是一國法律制度的重要組成部分，是依法治稅的前提和基礎。下面是小編為大家整理的稅收法律相關論文，供大家參考。

　　稅收法律相關論文範文一：論稅收法律責任

　　稅法是通過設定相關主體的權利義務來規制徵納雙方的稅收活動的，但如果法定的徵納義務得不到履行，不僅國家稅收無法保證，納稅人的權利也不能實現，公平有序的稅收秩序就很難建立。為了保證稅法的有效實施，規範和監督稅收徵納活動，維護納稅人的合法權益，稅收法律責任就成為稅法上的一項重要制度和必備要素，這是法學作為一種責任之學所使然。從理論上說，法律責任是稅收實體法和稅收程式法共同的一項要素，即無論是稅收實體違法行為還是稅收程式違法行為，都應當承擔法律責任。但在狹義上，我們一般將稅收實體法的要素界定為納稅義務稅收債務成立的要件，同時實體稅法的實施和實體納稅義務的履行要通過稅收徵納程式活動來實現，因此，稅收程式法上的法律責任要素不僅包括違反稅收程式法的法律責任，而且包括違反稅收實體法的法律責任，即法律責任要素在稅法上統一於稅收程式法要素中，這是稅法方法論的要求。另外，稅收法律責任在廣義上包括徵稅主體的法律責任和納稅主體的法律責任、稅收行政法律責任和稅收刑事法律責任。[1]但在稅收徵納程式中，多是追究有關主體的行政責任，特別是我國追究刑事責任不適用行政程式，這使得狹義上的稅收法律責任要素中常常不包括稅收刑事責任。不過需要強調指出的是，稅收法律責任不僅指納稅主體的法律責任，徵稅主體因違反稅法時同樣需要承擔法律責任，特別是在稅收程式法律責任中，徵稅主體還成為承擔程式違法責任的主要物件。在追究稅法主體的法律責任時，必須明確其違法行為，只有稅法主體實施了稅收違法行為並予以正確認定時，才能運用法定的處罰形式使其承擔相應的責任。

　　一、稅收違法行為

　　一稅收違法行為的含義和構成要件。

　　稅收違法行為是稅收法律關係主體違反稅收法律規範、侵害了為稅法保護的稅收關係所應承擔的法律後果。因此，稅收違法行為包括下列含義和特徵：一是稅收違法行為的主體是稅收法律關係的主體。它不僅包括徵稅主體和納稅主體，還包括其他主體，如徵稅委託主體、徵稅協助主體、稅務代理人等，即他們都具有稅法主體的“身份”特徵。二是稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規範、侵害了為稅法保護的稅收關係的行為。即當事人必須實施了某種作為或不作為的行為，這種行為違反的法律規範是稅法，這種行為侵害了為稅法所保護的稅收關係是一種破壞稅收秩序的危害社會的行為。三是稅收違法行為的法律後果是承擔稅收法律責任。實施稅收違法行為必須要承擔某種不利的法律後果，如追究違法主體的行政責任或刑事責任。四是稅收違法行為包括稅收行政違法行為狹義上和稅收犯罪行為廣義上。

　　認定某一行為是否為稅收違法行為，關鍵看其是否具備稅收違法行為的構成要件。按照處罰法定主義的要求，稅收違法行為的構成要件與法律效果應由法律具體規定。但在理論上，大多數學者主張狹義上的稅收違法行為應具備三個要件：一是行為人具有相關的法定義務。稅收違法行為實際上就是稅法主體不履行法定的義務，因此，行為人具有相關的稅法義務是稅收違法行為的前提。例如徵稅主體具有依法徵稅的職責，納稅主體有依法足額及時繳納稅款的義務，沒有這些職責和義務，就無所謂失職或違法。二是行為人有不履行法定義務的行為。即行為人沒有按照稅法的要求來實際履行其法定義務，包括實施了稅法禁止的作為行為或怠於履行法定的義務。例如日本、德國、臺灣地區和我國均規定，認定偷稅行為不僅要有“偽裝及其他的不當行為”、而且必須造成不繳、少繳稅款或謀取不合理的稅收優惠等結果為條件。三是行為人主觀上一般要有過錯。關於行政違法行為在構成上是否需要以主觀過錯為要件，在理論和實踐上是有分歧的。我國行政法上比較有代表性的觀點是主張行政違法行為適用客觀違法原則作為歸責原則，即只要行為人客觀上違反了行政法律規範，就構成行政違法，而不必再過問主觀是否有過錯。[2]我國臺灣地區以前在實務上曾規定行政罰不以故意或過失為責任要件，但1980年的司法解釋改採過失責任主義，認為：“人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。”[3]本文認為是否以主觀過錯為要件反映了立法者在維護行政效率與人民權利二種價值上的權衡。實際上這兩種價值並非絕對對立，而是可調和與平衡，“折衷說”不失為一種平衡的方法，即對法律明確規定需具備故意或過失要件的如偷稅、騙稅等，應以過錯責任為要件，以滿足保障人民權利的要求;另一方面，對違反稅法義務而不以發生損害或危險為其要件的，採取“過失推定主義”，允許當事人舉證其無過失而免責，以兼顧徵稅效率。[4]

　　關於稅收犯罪行為的構成，在我國是由刑法統一規定，其構成要件與一般的犯罪行為一樣，都必須具備犯罪主體、犯罪主觀方面、犯罪客觀方面和犯罪客體四個要件。在其他國家，有關稅收的犯罪多是由稅法特別規定的，其與刑法的關係是特別法與普通法的關係，即除非稅法對稅收犯罪另有規定，刑法總則的規定適用於違反稅法的犯罪行為。在日本，二戰前理論上認為稅收處罰應視為因債務不履行而承擔的損害賠償，對稅收犯罪的處罰實行財產刑主義和定額刑主義，刑法總則的規定對稅收犯罪幾乎不適用。但二戰後，日本已改採用目前的刑法總則的規定也一般地適用於稅收犯罪。因此，對稅收犯罪的處罰，僅以行為人主觀上有故意為限，對過失犯罪，只在法律有規定時才予以處罰。

　　二稅收違法行為的分類。

　　1徵稅主體的違法行為和納稅主體的違法行為。這是根據實施稅收違法行為的主體的型別所作的分類。徵稅主體的違法又叫稅收行政違法，即徵稅機關和其他行使徵稅權的組織實施的違法徵稅行為。由於徵稅主體是代表國家行使徵稅權，並且徵稅主體還負有多方面的職能，在強調稅收的強制性、無償性和固定性以及強化稅收行政的權威和效率的理念下，長期以來我國有關征稅主體的法定義務及其實施違法行為的法律責任的規定不夠，這不符合依法治稅和保護納稅人權益的要求。我國新稅收徵管法在這方面有了很大進步，加大了對徵稅主體違法行為的制裁力度，這對於規範和監督徵稅行為將起到重要作用。[5]因此，將制裁徵稅機關的違反稅法行為納入稅收制裁制度論的研究範圍，是建立統一完善的稅收法律責任制度不可缺少的組成部分。徵稅主體的稅收違法行為又可根據違法行為的具體內容分為：徵稅越權、徵稅濫用職權、徵稅不作為、事實與證據上的錯誤、適法錯誤、程式違法、徵稅侵權等。納稅主體的稅收違法行為是納稅人和其他納稅主體實施的不履行法定的稅法義務，侵害國家稅收管理秩序的行為，這一直是各國稅收法律責任制度的中心內容。納稅主體的違法行為根據其是否與應納稅額的確定與徵收直接相關，可分為違反稅款徵收制度的行為和違反稅收管理制度的行為兩類。違反稅款徵收制度的行為是指納稅主體違反稅款申報繳納義務，直接侵害國家稅收債權的行為，如偷稅、騙稅、逃稅、欠稅、抗稅等。這種違法行為在日本包括徵收附帶稅的各種違法行為又叫脫稅行為，如滯納稅行為、過少申報行為、不申報行為、不交納行為、各種以隱蔽和偽裝手段的逃避納稅行為等，但徵收利息稅的延期納稅行為不屬於稅收違法行為。我國臺灣地區把對這種侵害稅捐秩序行為的處罰稱為“漏稅罰”。違反稅收管理制度的行為是指納稅主體違反有關稅務登記、賬薄憑證管理、發票管理、接受調查等稅法規定的協力義務，妨礙了國家稅收確定權和徵收權的正常行使，通常不以直接發生應納稅款的減少為結果要件的行為，如未按照規定辦理稅務登記、未依法設定或保管賬薄、未按期辦理納稅申報等。這種違法行為在日本叫稅收危害行為，我國臺灣地區把對這種侵害稅捐秩序行為的處罰稱為“行為罰”。

　　2稅收實體違法行為和稅收程式違法行為。這是根據稅收違法行為的性質所作的分類。稅收實體違法行為又稱為實質上的稅收違法行為，是徵納主體違反稅法規定的實體權利義務的行為，對徵稅主體來說，主要是違法多徵、少徵或越權開徵、停徵稅收;對納稅主體來說，主要是實施各種逃避納稅義務的行為。稅收程式違法行為又稱為形式上的稅收違法行為，是指徵納主體違反法定的稅收程式，即違反了法定的徵納稅行為必須遵循的方式、步驟、時限和順序的行為。法定的稅收程式不僅是稅收徵納活動科學、高效進行的重要保證，而且對規範和監督徵稅權合法行使，維護納稅人合法權益有重要意義。因此，加大對程式違法行為的制裁力度，是稅收法律責任制度的重要內容。稅收程式違法行為從主體上講，既可以是徵稅主體也可以是納稅主體，但主要是徵稅主體，因為稅法上有關程式性義務的規定主要是為徵稅主體設定的。稅收程式違法的物件是法定的稅收程式，即法律、法規、規章中有關稅收程式的規定，此外還包括稅收程式法的基本原則。稅收程式違法行為的樣態在內容上主要包括說明理由程式違法、聽取陳述及申辯程式違法、稅收資訊公開程式違法、迴避程式違法、告知程式違法、時效程式違法等;稅收程式違法行為的樣態在稅收程式的過程上主要包括管轄程式違法、委託程式違法、受理程式違法、檢查程式違法、協作程式違法、決定程式違法、執行程式違法等。[6]

　　3抽象稅收行為違法和具體稅收行為違法。這是根據稅收違法行為的物件所作的分類。抽象稅收行為違法是指有關機關制定稅收法規、規章和規範性檔案的活動違法，包括主體違法、形式和程式違法、目的違法、內容違法等。例如《稅收徵收管理法》第84條規定的違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收的開徵、停徵或者減稅、免稅、退稅、補稅及其他同稅收法律、行政法規相牴觸的決定的行為，即屬於抽象稅收行為違法。為了貫徹稅收法定原則，保護國家的稅收利益和納稅人的權益，維護稅收秩序，規範稅收抽象行為、依法制裁抽象稅收行為違法十分必要。具體稅收行為違法是指稅法主體在進行各種具體的徵納稅活動時的行為違法，這是稅收違法行為的最常見、最主要的型別。

　　4內部稅收行為違法和外部稅收行為違法。這是根據稅收違法行為的範圍及其與納稅主體的關係所作的分類。內部稅收行為違法是指徵稅主體內部的稅收行為違法，它一般不直接涉及納稅主體，如《稅收徵收管理法》第76條規定的稅務機關違反規定擅自改變稅收徵收管理範圍和稅款入庫預算級次的行為。外部稅收行為違法是指徵納主體之間的行為違法，它直接涉及到相對方的權益，是主要的稅收違法行為。

　　5一般稅收違法行為和稅收犯罪行為。這是根據稅收違法行為的程度和性質所作的分類。一般稅收違法行為是違反稅收法律規範、尚不構成犯罪的行為，這是狹義上的稅收違法行為，其承擔的法律責任形式為行政責任。稅收犯罪行為是違反稅收法律規範、觸犯刑律的嚴重稅收違法行為，其承擔的法律責任為刑事責任。我國《刑法》在分則的第三章第六節專門規定了危害稅收徵管罪，包括偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪以及各種危害發票的犯罪，在其他章節還規定了徵稅人員的職務犯罪。

　　此外，稅收違法行為還可分為不作稅收違法行為和作為稅收違法行為、單一稅收違法行為和共同稅收違法行為、單方稅收違法行為和雙方稅收違法行為等。

　　二、稅收法律責任

　　任何主體實施了稅收違法行為都必須承擔相應的法律責任，否則稅法義務就得不到履行，稅收法治就無法建立。稅收法律責任就是指稅法主體因違反稅法義務，而由專門的國家機關依法追究或由其主動承擔的否定性的法律後果。承擔稅收法律責任一般要具備下列構成要件：一是行為人的行為已構成稅收違法行為;二是行為人有責任能力;三是行為人的主觀過錯程度;四是違法行為的情節與後果。由於違法行為的主體不同，違法行為的性質不同，對社會的影響，以及責任能力等各不相同，因此在責任的追究機關和程式、承擔責任的方式或處罰的形式上也會有所區別。

　　一徵稅主體的法律責任。

　　徵稅主體行使徵稅權力時違反法定的職責和義務，應承擔相應的法律責任。徵稅主體承擔的法律責任主要是行政責任，在我國可以由權力機關、行政機關、法院等來追究徵稅主體的法律責任。徵稅主體包括作為組織體的徵稅機關和作為自然人的徵稅人員，他們在稅收法律關係中的地位是不同的，其承擔責任的能力和方式也應有所區別，如行政處分只能由徵稅人員承擔。在我國，徵稅機關承擔法律責任的形式主要有：宣告違法的徵稅行為無效或予以撤銷;糾正不當的徵稅行為;補正違法的徵稅行為;重新作出徵稅行為;賠償因違法行使職權侵犯徵稅相對人的合法權益所造成的損害;履行職責;返還權益;恢復原狀;賠禮道歉、承認錯誤;恢復名譽、消除影響;通報批評等。徵稅人員承擔法律責任的形式主要有：通報批評、追償損失、行政處分。行政處分是徵稅人員承擔稅收法律責任的主要方式，它是由任免機關或行政監察機關依據《行政監察法》、《國家公務員暫行條例》和稅法等的有關規定，對違法失職的徵稅人員給予的懲戒措施，包括警告、記過、記大過、降級、撤職、開除等六種。追償損失是徵稅機關承擔行政賠償責任後，依法向有故意或重大過失的徵稅人員追償已賠償款項的部分或全部。

　　二納稅主體的法律責任。

　　由於稅收的非對待給付性，納稅主體實施稅收違法行為具有直接的動力，因此，制裁納稅主體的稅收違法行為就成為稅法的一項重要任務。從各國的規定看，制裁納稅主體稅收違法行為的主要措施是給予行政處罰和刑事處罰，在部分國家這兩種處罰在適用物件、追究機關和適用程式上是有明顯界線的，即刑事處罰是由司法機關遵照訴訟程式對稅收犯罪行為適用的。但多數國家，對一般的稅收違法行為主要是適用行政處罰這種制裁形式。從納稅主體的角度看，行政處罰主要是罰款是其承擔法律責任的主要形式;從徵稅主體的角度看，行政處罰是其代表國家進行稅收管理、履行徵稅職能的一種具體行政行為，即它是一種對納稅主體科以懲戒性義務的徵稅行為。《德國稅收通則》第377條第1款規定：“稅務違法行為關稅稅務違法行為是指依據稅法可處以罰款的違法行為。”因此，德國稅收處罰的種類主要是罰款，在法律規定的情形下可以採取沒收、充公的附加措施。我國臺灣地區稅收行政處罰的種類主要也是罰款稱罰鍰，此外還包括停業處分等。在追究納稅主體違法行為法律責任的制度中，日本的做法非常有特色。納稅主體有不申報或申報不足的行為，用加算稅的方式對其進行制裁;納稅主體不在法定納稅期限屆滿前完稅的，對其課徵滯納稅;對違反稅法有關間接稅規定的，對其實施通告處分;對以逃稅等方式違反稅法的，以刑罰對其進行制裁;對不按規定提交納稅申報資料的，適用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滯納稅、加算稅和利息稅、過怠稅等附帶債務被統稱為附帶稅，[7]與本稅一起徵收，並且構成其徵收額計算基礎的稅額所屬的稅目列入國稅。日本的加算稅是以穩定和發展申報納稅制度及徵收納稅制度為目的，在申報義務和徵收交納義務未適當履行之時所課徵的附帶稅，它由過少申報加算稅、未申報加算稅、不交納加算稅以及重加算稅四種組成，是對輕微稅收違法行為處罰的主要形式，相當於我國的行政處罰。日本的通告處分是對間接國稅犯罪案件適用的，並且在該犯罪行為較輕微即應處以罰金或罰款時，先於刑事程式進行處罰的一種行政處分。它是由國稅局長或稅務署長根據其調查結果，在可以認定為犯罪時，應向犯罪人說明理由，並通知其向指定的場所交納相當於罰金或罰款的金額等。在性質上，通告處分是由不經過法院作公正判斷而由行政權科以實質上相當於刑罰的負擔，我們不妨稱之為“準刑罰”。但當事人對通告處分不是必須履行，當其不履行通告處分時，徵稅機關必須實施起訴程式，犯罪案件便按刑事訴訟程式辦理。通告處分由徵稅機關適用《國稅犯則取締法》規定的簡易程式，節省了時間和開支，對當事人和國家都十分有利，對於處理反覆、大量發生的輕微稅收犯罪案件起到了積極作用。[8]

　　我國追究納稅主體稅收違法行為應承擔的行政法律責任的主要形式是行政處罰，它是由徵稅機關依據行政程式，對納稅主體的違反稅收法律規範尚未構成犯罪的行為，依法予以懲戒的一種稅收行政行為。納稅主體承擔行政責任的其他形式有責令限期改正、加收滯納金、返還原物等。我國《行政處罰法》規定的處罰種類有警告;罰款;沒收違法所得、沒收非法財物;責令停產停業;暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照;行政拘留等。《稅收徵收管理法》規定的行政處罰的種類有罰款;停止辦理出口退稅;沒收違法所得;收繳發票或者停止發售發票等。這些處罰形式，是從人身、財產、行為能力、名譽等方面對納稅主體進行懲戒，以達到制裁、教育和保護的目的。由於稅法與財產權聯絡緊密，因此，經濟性的處罰形式在稅收法律責任中被運用得最廣泛。經濟性的處罰形式可分為兩種，一種是補償性責任，納稅主體在承擔法律責任時，必須交清未交的稅款，並承擔加收滯納金的附帶性的賠償責任。我國滯納金的比率為按日加收滯納稅款的萬分之五，相當於年息18.25%，可見其主要性質為補償性，兼具適當的處罰性質。[9]另一種是懲罰性責任，主要是罰款在承擔刑事責任中的經濟性懲罰主要為罰金。在罰款的數額規定上，我國與其他國家有所不同。日本的滯納稅為未納稅額按年14.6%的比率計算，加算稅按不繳或少繳稅額的5%、10%課徵。即使是對使用隱蔽和偽裝手段不履行納稅義務而徵收的重加算稅，加算稅也只按計算基礎稅額的30%、35%徵收，其制裁成份是比較小的。德國在對稅收違法行為給予罰款時，一般規定處多少絕對貨幣數額以下或者多大幅度的絕對貨幣數額的罰款處罰稅收犯罪行為的罰金也同此，從而使得罰款有一個最高限或最低限。我國包括臺灣地區對稅收違法行為處以罰款時，一般區分是直接侵害稅款徵收的行為還是妨礙稅收管理的行為而在罰款的規定上不同。[10]對前者，因其不直接侵害稅收債權，也不便計算對繳納稅款的影響程度，故採取與其他國家相同的方式，規定罰款絕對數的區間;對偷逃騙稅等直接侵害稅收債權的行為，一般規定按不繳或少繳稅款的一定倍數給予罰款，其幅度多為不繳或少繳稅款的50%-5倍。相比而下，我國罰款有兩個特點：一是處罰比較嚴重。這不僅表現與制裁程度較小的日本附帶稅處罰形式，而且由於實行相對幅度的罰款，當不繳或少繳稅款數額大時，最高比率為5倍的罰款在絕對貨幣數額上是非常高的，這無疑使我國的稅收制裁帶有“重罰”或“重刑”的色彩我國對稅收犯罪處以罰金也採取同樣的形式，在實際的稅收執法中也很難實行。二是自由裁量程度較大。50%-5倍的比率已有較大的變動幅度，如果再按不繳或少繳稅款為基數換算成實際的罰款數額，其處罰幅度在絕對量上將更大，這給徵稅機關的執法以很大的自由裁量空間，處罰的隨意性太大，違背了稅收程式的比例原則，不利於公正執法。應借鑑其他國家的做法，進一步完善我國的稅收處罰制度。

　　三稅收程式違法的法律責任。

　　在追究程式違法行為的法律責任時，理論界存在著是否需要根據實體違法來確定程式違法的法律責任的爭論。這實質上反映了程式與實體的關係問題，即程式有無獨立的價值?本文已經論述了稅收程式不僅具有保障實體稅法實施，提高稅收效率的工具價值，而且通過程式公開、參與、程式理性、尊重個人尊嚴等制度來體現程式過程自身的正義性和獨立價值。因此，從保證程式自身的獨立性，促使徵稅主體依法履行程式義務出發，應當確立獨立的稅收程式違法責任，即只要徵稅主體“違反法定程式”，無論其是否對實體徵稅行為產生影響或是“影響申請人合法權益”，[11]都應當承擔責任。考察國外稅收程式違法的法律後果，具有以下兩方面的特點：一是承擔法律責任的多樣性。即程式違法的後果不限於撤銷徵稅行為這一種形式，[12]還包括徵稅行為無效、補正、更正等形式。當然由徵稅機關或法院對程式違法的徵稅行為予以撤銷，使其不發生效力，或消滅已發生的效力，使其恢復到徵稅行為作出前的狀態，是程式違法承擔責任的主要形式。二是區分不同程式，承擔不同法律後果。例如法國規定，只有違反說明理由等主要程式才構成撤銷的理由，違反調查期間等次要程式不影響徵稅行為的效力;違反保護當事人利益的程式構成撤銷理由，違反保護徵稅機關利益的程式，當事人無權控訴;對於輕微違反程式的行為，由徵稅機關進行補正來維護徵稅行為的效力。英國對違反自然公正原則的程式違法，視徵稅決定對當事人的影響大小來決定是認定無效還是撤銷。相比較之下，我國程式違法對徵稅行為效力的影響只有撤銷這一種形式，並且沒有區分不同情形，顯得簡單化。不過，我國法律對程式違法還規定了對徵稅行為效力影響以外的其他法律責任形式，主要是對徵稅人員給予行政處分。[13]今後應當借鑑國外的規定，確立多種形式的程式違法法律後果;並區分程式違法的情節輕重、對徵稅決定內容的影響、強制性程式還是任意性程式、內部程式還是外部程式、羈束徵稅行為還是自由裁量徵稅行為等情形，以確定不同的承擔責任的形式。

　　四抽象稅收行為違法的法律責任。

　　抽象稅收行為由於其適用物件的不特定性和多次適用性，其違法必然對納稅主體和其他相關人員的權利義務產生廣泛而深刻的影響。我國目前在對稅收抽象行為的監督機制上存在責任主體的片面性、責任內容的片面性和責任形式的不完整性等問題，[14]因此健全稅收抽象行為法

　　律責任機制成為依法治稅的當務之急。根據《立法法》第87條的規定，法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章有下列情形之一的，由有權機關依法定許可權予以改變或撤銷：超越許可權的;下位法違反上位法規定的;規章之間對同一事項的規定不一致，經裁決應當改變或者撤銷一方的規定的;規章的規定被認為不適當，應當予以改變或者撤銷的;違背法定程式的。《規章制定程式條例》第2條也規定，“違反本條例規定製定的規章無效”。因此，法律規範檔案有違法等法定情形的法律後果是無效或予以撤銷、改變。有權追究抽象行為違法的主體有權力機關、上級行政機關，《立法法》第88條對此作出了明確規定。特別需要指出的是，我國《稅收徵收管理法》第84條對有關機關作出的稅收抽象行為決定違法的法律責任的規定具有很大的進步性，它不僅規定了對違法稅收抽象行為本身予以撤銷的規定即對違法作出稅收的開徵、停徵或者減稅、免稅、退稅、補稅以及其他同稅收法律、行政法規相牴觸的決定的，依法撤銷其擅自作出的決定，而且對由此給相對人和國家造成的損害要予以補救即由作出違法決定的機關補徵應徵未徵稅款，退還不應徵收而徵收的稅款，特別是要依法追究有關人員的法律責任，即由上級機關追究直接負責的主管人員和其他直接責任人員的行政責任，構成犯罪的並應依法追究刑事責任。這一規定體現了違法稅收抽象行為的法律責任應包括兩個方面，一是對違法的稅收抽象行為予以糾正，二是對受其影響的有關各方的權利給予補救。應將這一精神推而廣之，以進一步豐富違法抽象行為法律責任的形式。

　　五稅收刑事責任。

　　對嚴重稅收違法行為，各國都規定了追究其刑事責任，以體現稅法的嚴肅性。按實施稅收犯罪行為的主體型別的不同，可分為徵稅主體的稅收刑事責任和納稅主體的刑事責任。徵稅人員是代表國家行使徵稅權力的，他們應當依法履行職責，維護國家的稅收利益，否則即應對其嚴重違法瀆職行為追究刑事責任。我國《刑法》有兩條專門規定了對稅務人員犯罪的懲罰，即第404條的“徇私舞弊不徵、少徵稅款罪”和第405條第1款的“徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪”。另外，徵稅人員作為國家工作人員，還應追究其與職務有關的犯罪行為的刑事責任，例如受賄罪、濫用職權罪、玩忽職守罪、報復陷害罪;對徵稅人員與納稅人共同實施的偷稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪等，應按共同犯罪處罰。[15]

　　追究納稅主體稅收犯罪行為的刑事責任，一直是各國法律有關稅收刑事責任的重點，它直接有助於保護國家稅收利益，維護稅收秩序。承擔刑事責任的形式一般是適用自由刑和罰金刑，視其行為型別及其社會危害性，規定不同程度的處罰。在考察我國與其他國家有關稅收刑事責任的規定時，以下幾個方面值得重視：一是稅收犯罪在性質上與其他犯罪一樣，其行為的可罰性主要是其反社會及反道德性。日本曾經認為稅收刑法在性質上是不法侵害國庫行為所引起的損害賠償。但今天，學者們已普遍認為租稅罪已被趨於自然罪化，租稅刑法也應當一般刑法化，即應以責任主義的刑法理論為基礎。二是重視自由刑在刑罰中的作用。為了突出刑法的防範功能，在對稅收犯罪的制裁上應以非金錢性質的自由刑為原則。[16]據此，日本、德國、臺灣地區對稅收犯罪處罰時，都以徒刑等自由刑為主，罰金刑一般為選擇使用，並且罰金有最高數額的限制。[17]我國《刑法》對稅收犯罪的刑事責任的規定，絕大部分將自由刑與財產刑並用，即在規定處以徒刑等自由刑時，均規定要“並處”罰金。並且其罰金的數額一般為不繳或少繳稅款一倍以上五倍以下，沒有處罰絕對數額上限的規定，處罰幅度太大，這使得我國稅收刑罰帶有濃厚的重刑特別是重財產刑的色彩，稅收刑法的實際執行效果並不理想。這是我國長期存在的重刑主義思想的反映，也與理論上認為稅收犯罪侵犯的是財產權，應注重對行為人財產權的剝奪和處罰有關。實際上，我國在對稅收違法犯罪制裁時，規定必須追繳行為人未繳或少繳的稅款，再規定過高的罰金或罰款處罰，既無必要也不可行。據統計，我國近幾年稅務機關查處的稅收違法案件，罰款僅佔查補稅款的10%左右。[18]另外，德國等國家還重視附加刑和保安處分在對稅收犯罪處罰中的作用。[19]三是注意規定對危害稅收管理行為的刑事制裁。各國除了普遍規定直接危害稅收債權的偷逃稅犯罪的刑事責任外，不少國家還注重對危害稅收管理行為即妨礙稅收請求權行使的行為的處罰。如日本的稅收危害犯罪包括單純無申報罪、不徵收罪、拒絕檢查罪等，在直接稅範圍內，一般規定處以一年以下的徒刑或科以二十萬日元以下罰金。我國對危害稅收管理和檢查行為，除了對危害發票管理的行為規定了較重的刑事責任外，尚未對違反稅務登記、納稅申報、稅收檢查但又不直接危害稅收債權的為行為規定刑事責任，這不利於營造優良的稅收秩序。四是在對單位犯罪實行兩罰規定時，重視研究獨立的追究法人刑事責任的方法。

　　三、稅收罰則的適用

　　在追究稅收違法行為的法律責任和適用稅收罰則時，還要考慮相關的政策因素，協調好處罰規範之間的銜接與衝突問題。

　　1免予處罰。為了鼓勵稅收違法行為人改過自新、自動投案，德國和我國臺灣地區在稅法上明確規定了免於處罰制度。《德國稅收通則》第371條第一款規定，實施偷稅行為的納稅人，“向稅務機關更正或補全了所提供的不正確或不完全的資料和資料的，或者將未報的資料和資料補報齊全的，可免於刑事處罰”。第378條對一般偷漏稅行為作出了相同的免於罰款的規定。臺灣地區《稅捐稽徵法》第41條規定了“自動報繳免罰”，即納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經徵稅機關指定之調查人員進行調查之案件，免於有關處罰;其涉及刑事責任者，也免除其刑。自首免罰的正當化根據乃在於稅收政策上的考慮，屬於一種“必要之惡”，它有利於鼓勵納稅人自首，幫助徵稅機關發現和開拓不知悉的稅源，以藉助於納稅人的協力來推進稅收徵收。免除處罰能促使違法納稅人重返誠實納稅之途，同時自首所繳納的逃漏稅款，不僅可完成國家稅收任務，也可避免因逃漏稅引起的納稅人之間的不公平，這足以正當化自首免罰所帶來的不利益。[20]我國《行政處罰法》第27條對從輕、減輕或免予處罰作出了規定，《刑法》也有自首和立功從寬處罰的規定，但這些規定沒有考慮稅收處罰的特殊性，對免於處罰的條件過於嚴苛，只在“違法行為輕微並及時糾正，沒有造成危害後果”的情形下才適用。因此，有必要在稅收程式法上規定專門的稅收免予處罰制度，以發揮這項制度的積極作用。

　　2處罰裁量。我國稅法對稅收違法行為規定處以罰款或罰金的幅度和範圍非常大，處罰的具體數額完全由徵稅機關以裁量決定，處罰的彈性和隨意性太大，這雖然便宜稅收行政，但損害了稅收法定主義和稅收公平，必須加以控制。臺灣地區在執法實踐中採用由統一制定的“稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表”，以細化和量化處罰標準，值得我們借鑑。

　　3違反稅收管理行為與違反稅款徵收行為應否並罰。當納稅人先行實施違反稅收管理行為即行為罰行為，如未按規定設定或保管賬薄和記賬憑證，並進而實施偷逃騙稅行為偷逃稅罰行為時，其前後階段的兩個行為分別構成了行為罰如徵管法第60條與偷逃稅罰如徵管法第63條的構成要件，此時應否並罰或僅從重科處偷逃稅罰，不無疑問。德國、奧地利等國立法例採“吸收主義”，即由處罰較重的偷逃稅罰吸收處罰較輕的行為罰，從一重處斷。我國稅法對此未予明確規定，但《行政處罰法》確立了“一事不再罰”原則。據此，採用吸收主義，擇一重處罰似更妥適。第一，違反稅收管理行為是實施偷逃稅行為的預備行為，兩者是危害行為與實害行為的關係。他們侵害的法益相同，實際上前者相對於後者具有補充性。第二，行為人在先後兩個階段的活動，往往基於概括故意為同一偷逃稅目的而實施，[21]在法律意義上應認定為一個違法行為，受單一處罰即為已足。第三，我國對偷逃稅行為的處罰為根據偷逃稅款的倍數計算罰款，處罰相當嚴厲。在這種情況下，從一重科處偷逃稅罰已可達到稅收行政上的目的，如再並罰，有違稅法意旨和行政法上的比例原則。[22]

　　4行政處罰與刑事處罰應否並罰。當徵納稅主體的同一行為在法律上同時構成稅收違法行為與稅收犯罪行為的構成要件時，即產生應否並罰的問題。在徵稅主體這一方面，它表現為行政違法責任與行政犯罪責任的銜接問題。應當說，徵稅主體的行政犯罪在違法性上具有雙重性，即它既是行政法上的違法行為，也是刑法上的犯罪行為，應同時承擔行政責任和刑事責任。我國目前追究行政主體的刑事責任時一般只適用於其工作人員，對行政機關尚未規定刑事制裁手段。有學者認為鑑於行政機關組織性的特點，可對此設定給予罰金、解散並重組等處罰措施。[23]在納稅主體這一方面，各國法律規定的偷逃稅違法行為，往往同時成為偷逃稅犯罪行為的處罰物件。在這種情況下，由於兩種處罰的功能和所要保護的法益性質不同，除有法律特別規定或性質上不能重複處罰外，應依照規定同時處以行政處罰和刑事處罰，並行不悖，這是多數國家的做法。[24]但也有學者認為應依“一行為不兩罰”原則，從重科處刑罰，不必再給予行政處罰。[25]日本更有學者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以徹底解決雙重處罰問題。即只對重大違反稅法行為規定刑事制裁且以自由刑為主，對輕微違反稅法行為適用行政制裁併以金錢處罰為主。[26]筆者認為，我國法律上對這一問題採取“有限並罰”原則較為科學。即在處罰同時符合稅收違法行為和稅收犯罪行為的構成要件的行為時，原則上應合併適用行政處罰和刑事處罰，不同的處罰形式可再予適用，但對類似罰可相互折抵，即法院在判處罰金時，徵稅機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金;已經給予行政拘留的，應當依法折抵相應刑期。[27]

　　5沒收違法財產和物品的所有權問題。當取得貨物、工具等的第三人如不知道其與犯罪有關係時，能否沒收便涉及到對私法秩序的保護問題。從法理上說，不論用於犯罪的物品、工具等為誰所有，皆應剝奪其所有權，使其歸屬國庫。但為了保護善意第三人的利益，調和公私法利益關係，應予以限制適用。即使沒收，也必須為其提供正當法律程式保障，即應預先告知該第三人，給予其辯解和防禦的機會，日本甚至還為此制定了專門性的法律――《刑事案件中有關第三人所有物沒收程式的緊急措施法》。[28]

　　6適用法律原則。在適用法律進行處罰時，法律不溯及既往、實體從舊程式從新為一般法律原則。我國《刑法》第12條對刑法溯及力的規定採用的是從舊兼從輕原則。我國稅法和有關行政處罰的法律對追究當事人行政責任法律的溯及力問題沒有作出明確規定，但根據《立法法》第84條的規定，應當認為採用的是與刑法一樣的從舊兼從輕原則。[29]但值得注意的是，臺灣地區《稅捐稽徵法》第48條之三明確規定了從新從輕原則：“納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。”

　　「註釋」

　　[1] 稅法作為公法，其主體在進行公法意義上的活動時承擔的法律責任多為行政責任和刑事責任，民事責任較少適用，即使是產生損害時的賠償責任也是公法上的國家賠償責任。

　　[2] 羅豪才主編：《行政法學》修訂本，中國政法大學出版社1999年版，第298頁。

　　[3] 陳清秀著：《稅法總論》，三民書局1997年版，第547頁。

　　[4] 例如下列情況，可推定出有故意逃漏稅的故意：保持兩套賬薄;製作不實的賬薄;製作不實的發票或檔案;改變憑證、賬薄或會計記錄;隱匿資產或掩飾所得來源;迴避製作交易記錄等。鑑於稅收是一種無具體對待給付關係的給付義務，在認定過失時，應以涉案行為人的個別注意能力為準，而不應以有償給付情形的善良管理人的注意力為準。日本學者北野弘久也主張偷稅罪中的故意是指概括性故意，並以個別性認識為標準。同時他還指出了“稅法性事實”的兩階段法律評價的問題，即首先要分析納稅人實施的行為是否屬於民法上的行為，在確定為民事法律行為之後，還須分辨該行為是否屬於稅法上的構成要件事實。如果僅是對“稅法性事實”認識不足的“事實的錯誤”而不是“法律的錯誤”，則不存在偷漏稅的故意。而在無過失的認定標準上，日本及美國立法援用的“正當理由”或“合理理由”值得參考。美國內地歲入法第6662d條第二項Bii規定，任何專案如果影響該專案的稅務處理的相關事宜，已經充分的揭露開示於稅捐申報書或其所附具於稅捐申報的說明書中，而且納稅人對於該專案的稅務處理，具有合同的基礎，則該部分所生短漏報金額應自短漏報金額中扣除。亦即談已經揭示說明的部分，不構成短漏報稅捐的違章行為。參見陳清秀著：《稅法總論》，三民書局1997年版，第548-551頁;日北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第339-340頁。另外，德國根據行為人的主觀過錯狀況，將偷漏稅違法行為分為輕率偷漏稅與故意偷漏稅兩種。

　　[5] 徵稅主體的違法行為有：《稅收徵收管理法》第82條規定的稅務人員徇私舞弊或者玩忽職守，不徵或者少徵應徵稅款;第78條規定的未經稅務機關依法委託徵收稅款的行為;第72條規定的金融機構拒絕協助稅務機關的行為等。

　　[6] 例如《稅收徵收管理法》第73條規定了金融機構違反協作義務的程式違法;第76條規定了稅務機關違反稅收徵管範圍和稅款入庫預算級次的程式違法;第78條規定了委託徵稅的程式違法;第79條規定了強制執行程式違法;第82條規定了違反服務義務的程式違法和侵害納稅人監督權的程式違法;第83條規定了違反稅款徵收期限的程式違法;第85條規定了違反迴避的程式違法;第87條規定了違反保密的程式違法等。

　　[7] 利息稅是對允許緩納或延長納稅申報書提出期限，而針對相當於該期間經過時利息部分課徵的稅，按年7.3%的比例計徵。需要指出的是，利息稅在性質上不具有制裁性質，利息稅在所得計算上，可以列入虧空或必要經費。參見日北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第321頁。相比而下，我國《稅收徵收管理法》第31條規定納稅人有特殊困難時允許延期納稅，但沒有規定要徵收緩納稅款的利息，這不利於保護國家稅收利益。

　　[8] 日金子巨集著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社版，第425-428頁;日北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第325-326頁。

　　[9] 應當說，滯納金在性質上是執行罰，與行政處罰是有區別的，其目的是為了補償損失、促使當事人履行法定義務。

　　[10] 臺灣地區對稅收犯罪行為處以罰金與我們的規定不同，即罰金不是按偷逃稅款的倍數來規定，而是規定了罰金的最高與最低絕對貨幣數額。

　　稅收法律相關論文範文二：稅收法律關係探析

　　[摘要]稅收法律關係的性質是稅法理論中的一個根本性問題，是稅法的核心，是稅收法律基本理念、價值和原則最直接的體現，是我們對稅法加以全面研究的基礎和出發點。我國現行的稅法學著作、論文，包括稅收立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統的權力關係說的觀點，這些理論和觀點己經不能很好地滿足我國加入WTO後的現實需要。稅法理論，應以平等、公正、理性來改造稅收法律，探尋適應中國國情的稅收法律己成為擺在我們面前的緊迫任務。本文將在稅收法律關係領域作一探析，在研究稅收法律關係相關理論的基礎上，提出自己的思路與觀點。

　　[關鍵詞]法律關係權力關係說債務關係說

　　稅法作為國家徵稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居於舉足輕重的地位。法律關係是一定的事實狀態通過法律調整所形成的法律狀態。稅收法律關係是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現。稅收法律關係的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。

　　一學界關於稅收法律關係性質的主要觀點

　　關於稅收法律關係的性質，歷史上曾長期存在“權力關係說”和“債務關係說”以及折中的二元論觀點之爭。

　　稅收法律關係性質的爭論最早源自德國。權力關係說以德國的Otto Mayer為代表的傳統性學說。該學說把稅收法律關係作為國民對國家的課稅權的服從關係來理解。是依靠財政權力而產生的關係，國家或地區公共團體享有優越於人民的權力，而人民則必須服從這種權力。因此，從性質上看，稅收法律關係是一種典型的權力關係，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權的。因此德國行政法學者視課稅權的行使同警察領域中的警察權的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關係是以課稅處分為中心而構成的權力服從關係。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性。”

　　債務關係說以德國法學家Albert Hensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關係作為由國家向納稅者要求履行稅的債務的關係。即在法律面前，把國家和納稅者的關係定性為債權者和債務者互相對立的公法上的債務關係。Albert Hensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關係在性質上屬於一種公法的債權債務關係，認為稅收債務的成立不以行政權的介入為必要條件。債務關係說在1926年3月於德國的Munister召開的德國法學者協會上同權力關係說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關係乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關係，稅收法律關係乃是一種公法上的債務關係。

　　在理念上，權力關係說和債務關係說的區別十分明顯。權力關係說強調國家或地方公共團體在法律關係中對人民的優越地位，而債務關係說則強調二者之間地位的對等;權力關係說強調稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利救濟，而債務關係說則強調稅收構成要件的法定和依法徵稅，重視納稅人的權利保護;權力關係說以行政權力為中心構築稅法的體系，維護權力的優越地位成為其論證的基點，而債務關係說的意義恰恰就在於提供一種鉗制行政權力的機制，使現代稅法的目的發生根本轉變;權力關係說不重視稅收實體法和稅收程式法的區分，習慣於從稅收程式法的角度看待稅收實體法，而債務關係說則特別強調稅收實體法區別於稅收程式法的獨特意義，主張程式法對實體法的從屬地位。

　　在制度上，權力關係說和債務關係說的區別主要在於，前者主張稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立。如果不經過稅收核定程式，即便納稅人的行為已經滿足課稅要件，也不發生納稅義務。因此，稅務機關的行政行為對稅收法律關係具有創設性意義。而後者則認為，稅收之債的發生與行政權力毫不相干。當稅法規定的構成要件實現時，稅收債務即自動成立，稅收機關的行政行為只不過是對稅收債務的具體確認，其在法律上不具有創設性意義。

　　隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關係中權力的要素逐漸退居幕後。擺正納稅人與稅務機關法律地位平等的關係，樹立權利與義務相統一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務關係說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如採用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關係應以什麼為中心?租稅法律關係建立的基礎是什麼?研究租稅法律關係的中心，從而將租稅法律關係的性質歸結為公法上的債權債務關係，是筆者認為的比較妥當的研究方法。其理由是因為這種觀點在與傳統行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關係的性質歸結為公法上的債權債務關係。至少從實踐論的角度出發，也要求用債務關係說統一地把握對租稅法律關係性質的認識。”

　　我國臺灣學者康炎村在整個稅法領域堅持債務關係說，他認為實體性質的租稅關係是一種公法上的債務關係，只要符合實體稅法所規定的抽象要件，租稅債務即自行成立，不需要稅務機關行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團體對於具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權之實現，而為徵收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質上仍是行使其實體的租稅債權之請求權，與私人之行使其債權之請求權，固無實質上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權，應依據公法上有關稅法之規定;而私人或私法人所行使者，以私法上之債權，應根據私法上有關契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務關係而為行使，並無不同。故就租稅之課徵手續觀之，租稅法律關係雖有‘權力關係’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務內容觀之，則有‘債務關係’之實質。”

　　日本學者金子巨集被認為是稅收法律關係二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程式法分別按其性質歸入債權債務關係和權力服從關係，既不贊成單一的債權債務關係說也不贊成單一的權力服從關係說。“當用法技術觀點來看實定稅法時，即可發現很難把稅的法律關係一元性的歸為權力關係和債務關係，因在稅的法律關係中包括各種法律關係。即不得不承認有些關係是債務關係;有些關係是權力關係。比如，更正、決定和滯納處分等的關係從法技術上來看顯然是權力關係的結構。因此，將稅法律關係一元性地給以定性的觀點是不適當的。而把稅的關係作為性質不同的諸法律關係的群體來理解，可以說是對稅法律關係的正確認識。”

　　我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關係分為債權債務關係和程式義務關係是典型的二元論觀點。張勁鬆在其《租稅法概論》中也主張實體性質的稅法關係是一種租稅債務關係，而程式性質的租稅行政，則是一種公法上的權力關係。由於分析的視角和方法的不同，學者所得出的結論各不相同。

　　二我國稅收法律關係性質分析

　　根據稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關係的性質為：公法債權債務關係，具體原因分析如下：

　　1.稅收法律關係具有公法性質。稅收徵納是國家憑藉所掌握的政治權力，取得社會物質財富的一部分，再根據實現國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家徵收稅務的權力是從其國家主權中派生出來的。國家設定徵稅權的目的，是使其得以藉此強制納稅人履行納稅義務。以公法標準衡量，稅收法律關係當然具有公法性質。

　　2.稅收徵納法律關係是主體間的債權債務關係。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產性民事法律關係。債的要素是構成債具體關係的具體成分，它包括：債的主體、債的內容、債的客體三要素。稅務徵收過程中產生的徵收法律關係是特定主體之間產生的特定財產關係，這種權利義務關係是基於法律的規定而產生，在這一法律關係中國家是享有徵收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構成了稅收之債的主體。在這一法律關係中債的內容是債權人的權利和債務人的義務。債的客體是債務人的給付。債是法學領域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權債務關係為中心構建稅法體系，首先可以理順稅法內部的複雜關係，將各種法律關係建立在稅收債權債務關係基礎上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權債務關係可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務關係說匯入稅收債務觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中匯入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規範結構，更恰當地處理納稅義務關係，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規範結構的構建提供了新思路。正如日本學者金子巨集教授所指出：“債務關係說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素進行研究和體系變為可能。”傳統民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關係。優帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統民法認為債具有以下三方面的性質：一是債權是財產權。債權是在交換或分配各種利益時產生的權利，其給付須以財產或可以評價的財產的利益為主要內容。其權利內容屬財產權。二是債權是請求權。債是特定人之間的法律關係，債權的實現無不需要債務人的協助，故債權是債權人請求債務人為特定行為的權利。因而就權利的作用而言，債權屬請求權。三是債權是對人權。債權人對其債權，原則上只能請求債務人履行，不能直接請求第三人履行。根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規定的納稅的構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務，同時，作為稅收權利人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人納稅的權利。此種權利與義務與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產性質，是特定當事人之間轉移財產的一種關係，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，並認為稅收實體法所規範的納稅義務關係性質上為債權債務關係，為“公法上的債務關係”的一種。

　　三稅收債權關係理論的意義

　　稅收法律關係為公法債權債務關係可以使我們更科學地認識國家稅收的性質，正如金子巨集所說“債務關係說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務’這一法律領域;是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務——稅債務Steuerschuld進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務關係說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權力關係來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別於行政法的獨立法學科。”

　　北野弘久認為：立足於債務關係說的理論來構造具體的實踐問題租稅立法、適用和解釋稅法的方式，對維護納稅者的人權具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足於債務關係說分析租稅法律關係的性質，是目前最具有現實意義的問題。稅收債務關係說可以解決稅法區別於其他法律部門的特性，可以為稅法學創造獨立的學術空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權力運作向維護納稅人權利的全面轉型。

　　將稅收法律關係理解為公法上的債權債務關係，體現了一種價值觀念的轉換，即從國家利益本位轉向重視私權的保護，將人身利益人權置於突出地位。摒棄稅收法律關係是單務法律關係的觀念，不再將國家置於高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權主體相對平等的位置上，成為稅收債權債務關係中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關係中處於弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現了法律的發展 “以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規範了徵稅行為，有利於提高我國的法治水平，建立和諧的徵稅關係。

　　因此稅收徵納的公法債權債務關係有利於制約國家權力的濫用，保障納稅人權益，它是我國《稅收徵管法》相關條款存在的理論依據，也是研究稅收法律其他問題的前提。

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