審計質量保障的權利配置研究視角
摘 要：現行審計質量問題是審計委託權配置失範的外部性表現。提高審計質量的有效措施是對現行會計流程控制權配置正規化進行變遷，改變目前企業管理當局集會計政策選擇權、會計人員聘任權及審計委託權於一身的狀況，使會計資訊供應脫離管理當局的直接控制而由財務報告委員會及其所屬的獨立會計機構全程負責，此時高質量審計服務成為資訊生產者、資訊使用者、企業管理當局及註冊會計師的共同需求，審計質量有了保障。
關鍵詞：權利配置；審計質量；會計政策選擇
一、從權利配置視角研究審計質量問題的經濟學依據
權利配置是指權利的分配和安排，在權利可供選擇的各種分配正規化中，不同的權利分配方案將產生不同的結果，因此實踐中常需要通過對權利的調整和重新安排來改善社會福利。“權利配置”傳統上是一個法學意義上的研究課題，科斯通過打通法學和經濟學之間的屏障而成功地用經濟學的理論分析權利不同配置所帶來的不同效率。科斯關於權利配置的思想精華集中體現於科斯定理。科斯第一定理的基本表述是：如果交易費用為零，無論權利如何界定，都可以通過市場交易達到資源的最優配置。即如果定價制度的執行毫無成本，最終的結果產值最大化是不受法律狀況影響的。科斯第二定理的基本表述是：只要存在交易費用，權利的界定就會對資源配置產生影響。科斯指出，在存在交易費用的條件下，合法權利的初始界定會對經濟制度執行的效率產生影響。權利的一種調整會比其他的調整產生更多的產值。顯然我們生活在交易費用大於零的世界裡，大量的無效行為是權利配置失範的外部性表現，從根本上提高經濟行為效率的辦法是對權利配置進行變遷，通過新的權利安排改變現在的收益——報酬結構，所以權利配置思想包含的有關所有權、激勵與經濟行為的內在聯絡為解決審計質量問題提供了新的思路。
二、審計委託權的現行配置與審計質量欠缺
審計委託權是指決定由哪家會計師事務所審計某企業公司財務報告並出具審計意見的權利。從1844年英國《公司法》出臺將審計由自願性審計轉變為強制性審計以後，審計委託權就成為一種稀缺資源，直接決定了審計質量的高低。劉明輝2002通過大量審計失敗案例的分析後認為，被審計單位管理當局對審計師的選擇權和支付審計費用對審計質量產生了重大不力影響。為了對目前審計委託權的一般配置以及審計委託權的行權主體對審計質量的影響力有全面的認識，本文藉助《會計資訊質量及相關問題調查問卷》①所收集到的資訊進行分析。
表1是對企業審計委託權實際行權者的調查結果和資料分析，從表中可以看出，總經理行使審計委託權被選中的次數為233次，佔全部選項被選中總次數的43．4％；其次是財務負責人，分別為147次和27．4％，再次是董事長，分別為 120次和22．3％，相比之下，股東大會及內部審計部門在審計委託中作用相當微小。通過計算置信度為95％的置信區間值，發現樣本結果具有較強的可信性，能夠反映總體的真實特徵表2、表3結論的可信度與此一致。由此不難得出肯定的結論：審計委託權的實際權利主體是企業管理當局。
從表2可以看出，當CPA與被審計單位就某一重要事項的處理判斷髮生分歧時，會計準則對此問題的處理有無規定非常重要。如果會計準則對該事項的會計處理有明確規定，53．4％的CPA會堅決要求客戶更正；如果會計準則對此問題沒有明確的處理規定，堅決要求客戶更正的比例驟減至4．3％，34．2％的 CPA在準則沒有明確規定的情況下不要求客戶更正。另外有8．2％的CPA在與客戶出現意見分歧時，即使準則有明確規定，也只能接受客戶的意見。 53．4％的高比例很可能給人以CPA客觀公正的印象，但這僅僅只是表面現象，53．4％的比例並不完全代表審計質量可靠性的保障程度為53．4％。因為：1現階段的審計是抽樣審計，理論上就無法保證查出被審計單位所有的會計問題，何況審計質量還受到審計人員業務素質的限制；2在每一次審計中，CPA往往不是就一個問題的會計處理與被審計單位發生分歧，雖然在會計準則有明確規定的地方絕大部分CPA能堅持原則，但兩者的分歧更多是體現在會計準則沒有明確規定的地方；3會計選擇空間較大，意味著CPA在與被審計單位發生分歧時，被審計單位自身的意見往往就是CPA的意見，何況還有8．2％的CPA傾向於在任何情況下聽從客戶的要求。
審計委託模式之所以對CPA的職業態度和執業質量產生至關重要的影響，在於審計收費是會計師事務所最主要的收入來源。在有效的423份調查資料中，421名CPA對本所主要收入來源作了回答，詳情見表3。由於審計業務幾乎關係到每一家事務所的生死存亡，在管理當局控制著審計委託權的時候，會計師事務所和CPA在與公司管理當局的博弈中常常處於弱勢地位，從而無法保持應有的獨立性，不得不出具管理當局偏好的審計報告。
以上調查雖然是專門針對中國CPA 的，但這個問題卻並非是中國特色的問題。Brian W．Mayhew&Joel E．Pike2004指出即使在Sarbanes-Oxley法案後，管理當局依然能對與審計人員相關的決定施加影響，從而造成 O’Connor2002所指出的結果，由於管理當局控制著審計人員的僱傭和解僱，所以審計人員總是出具對管理當局有用的審計報告。
三、以權利配置變遷提高審計質量
一以權利配置變遷提高審計質量的研究成果及簡要述評
根據經濟學理論分析，審計低質量是現行審計委託權配置的外部性表現，提高審計質量的有效措施是對現行審計委託權配置正規化進行變遷。為此許多學者開始將關注點從諸如加強會計師事務所和CPA監管等轉移到以權利配置為中心的研究上來，Joshua Ronen2002提出了建立財務報表保險制度，由保險公司聘請會計師事務所對所投保的上市公司進行審計，以實現激勵與高質量審計的協調。Brian W．Mayhew & Joel E．Pike2004的試驗結果顯示從管理者處將僱傭和解僱審計人員的權力轉移給投資者能顯著減少違背獨立性的比重。樊行健2005認為由上市公司向證券交易所支付財務報表審計費用，再由證券交易所向社會招標聘請會計師事務所對上市公司財務報表進行審計可望提高審計質量。雷光勇等2005建議成立一個讓股東直接參與審計師聘任的獨立於董事會的股東理事會，股東理事會被授予選擇、聘任、支付外部審計師報酬的權利。
通過審計委託權配置制度變遷來加強審計獨立性繼而提高審計質量無疑為解決審計問題開啟了新的思路。但是這些措施能否最終解決審計問題，會不會由此帶來新的問題同樣值得研究。將審計委託權配置給投資者股東無疑帶有“復古”思想，即讓偏離軌道的審計委託權配置正規化重新迴歸到權利的初始配置上。1844年英國議會頒佈的《股份公司法》明確規定公司賬簿應由股東大會選舉的公司監事來審察，幾個月後修訂的公司法規定監事可以用公司的費用，聘請有記賬技能的會計師和其他人協助辦理審計業務。由此可見審計委託權的初始配置是由股東或股東代表行使的。股東作為資訊使用者直接享有審計委託權使審計人員能免受管理當局的控制，從而能夠堅持客觀公正的立場對管理當局會計資訊的可靠性進行審計，委託人對高質量審計服務有強烈的內在需求，制度安排有利於產生高質量審計服務。
但是權利的初始配置很快發生變遷。一方面，1862年英國議會對原來的《股份公司法》作了補充規定，監事不再必須是公司股東，於是審計委託權漸漸脫離股東控制而由非股東行使；另一方面，隨著大型、特大型公司的不斷出現並增加，公司不再由有限的股東擁有，股份開始高度分散，相對股份佔有比例下降使得每個股東行使審計委託權所帶來的收益都將在全體股東中分配，而將全體股東集中起來的成本又是如此之高以至於不可能。於是管理當局漸漸取代股東享有審計委託權，審計委託權開始背離了最初制度安排的目的，審計制度對股東的保護逐步異化為管理當局的“保護傘”，管理當局可以憑藉經過審計的“會計報告”解除受託責任並獲取相應收益。在當今世界經濟一體化的時候，公司股東已跨越國境的限制，由他們直接行使審計委託權的交易成本可能更高。另外代理問題的存在也使以上通過審計委託權創新配置方式提高審計質量的初衷有可能不能實現。因為不管由保險公司、或由投資者股東、或由證監會這三者中的任何一個主體行使審計委託權，都是委託——代理鏈條中的一個環節，總是存在對權利主體的激勵和監督問題，存在誰來監督監督者的問題。
二以權利配置變遷提高審計質量的另一種思路
本文認為通過權利配置變遷提高審計質量的目光可以放得更長遠些，因而嘗試提出一種新的權利配置創新方式，即通過企業會計流程控制權配置變遷來自動實現審計委託權的帕累託改進。具體方案是改變目前企業管理當局集會計政策選擇權、會計人員聘任權和審計委託權等會計流程控制權於一身的狀況，在企業內部建立財務報告委員會，成立獨立的會計機構，由財務報告委員會及其所領導的獨立會計機構行使會計流程控制權，從而使會計資訊生產的整個流程脫離管理當局的直接控制。設定財務報告委員會實現審計委託權帕累託改進的關鍵在於合理配置財務報告委員會人員。財務報告委員會人員配置必須體現權利分立與制衡的原理以及會計作為一個特殊流程的特點，具體有兩方面要求，一是財務報告委員會的成員應該來自利益相關方，比如在財務報告委員會中應該有中小股東的代表，應該有來自機構投資者的代表，來自債權人的代表以及來自企業的職工代表。中小股東在財務報告委員會中的利益代表可以稱為獨立財務委員——一種與獨立董事性質相似的身份。與獨立董事不同的是目前所有的獨立董事都是兼職，而部分獨立財務委員可以而且應該專職。為了保證獨立財務委員確實履行相應職責，應建立和完善獨立財務委員的任用和解聘程式。比較理想的方式是由證監會成立獨立財務委員後備人才庫，符合作為獨立財務委員條件的人員經過規定的培訓程式並考核合格後，由證監會頒發證書，並在獨立財務委員後備人才庫登記備案，證監會徵求獨立財務委員候選人意見後代表中小股東直接向上市公司委派，公開發行債券的公司也由證監會代表債權人委派獨立財務委員；獨立財務委員的工資和福利由證監會統一發放，獨立於所工作的企業；證監會這方面的資金來源主要由各上市公司統一交納，另外各股東作為真實會計資訊使用者按照在各證券交易所成交額的一定比例向證監會交納資訊使用費，由各證券交易所代扣代繳。通過這種方式保證獨立財務委員較高的工資和福利待遇，自覺抵制來自管理當局的利益誘惑。企業管理當局不能解聘獨立財務委員，只能就獨立財務委員工作中的不足向證監會報告並申請更換，最終的解聘權在證監會；獨立財務委員直接對證監會負責，由證監會決定獎懲。對有違規嫌疑的獨立財務委員，一經證實，將廢除獨立財務委員及候選人資格，要求其退回前5年內與作為獨立財務委員有關的所有工資和福利，並記入個人職業聲譽檔案，永不再用於獨立財務委員職位。同時規定財務報告委員會的議事方式和表決程式。財務報告委員會人員配備的另一個要求是為了保證委員會行使會計流程控制權的獨立性和專業素質與能力，必須對委員會代表的業務能力作出具體規定，要求財務報告委員會成員必須具備履行職責所需的專業知識。財務報告委員會在公司治理結構中具有和管理當局平行的地位，領導直屬的獨立會計機構按照會計準則的要求為企業資訊使用者提供決策有用的會計資訊。在這種新型的權利配置正規化中，財務報告委員會與企業管理當局是一種相互制衡、相互溝通和協調的關係。
這種方案的可行性首先在於它與現代公司治理模式直接相關。現代公司治理普遍是通過對代理人企業管理當局的激勵來整合委託人和代理人的利益衝突，減少代理人的道德風險。但是對代理人的激勵標準卻主要侷限於會計資料，Englang1996所做的研究表明，淨資產收益率、資產收益率、每股收益、淨收益等都是企業激勵中最常用的指標。在這樣的激勵標準下，管理當局必然利用自身掌控的會計流程控制權生產於己有利的會計資訊並利用審計委託權的優勢力量要求CPA迎合其偏好出具審計報告，從而降低審計質量。通過權利配置變遷提高審計質量的可行性還在於會計機構與財務機構分離的理論與經驗。從理論上來說，會計的主要職能是核算，財務的主要職能是管理。從實踐上考察，西方一些企業通過“總控制長”和“財務長”的設定將財務工作與會計工作的基本界線劃分開來，收到很好的效果。所以會計流程控制權和財務管理控制權歸屬不同的主體，既有利於真實資訊的出臺，也有利於管理工作的加強。事實上權利配置變遷一直是解決緊急公共問題的有效策略，在我國，隨著會計資訊可靠性問題的不斷升級，一些與會計資訊生產有關的權利配置正規化曾不斷被創新，如會計委派制、財務總監委派制、稽查特派員外派監事制。
以上理論研究的成果和成功的企業實踐從不同的角度證明由獨立的財務報告委員會行使會計流程控制權的可行性。當企業由財務報告委員會和獨立會計機構全程負責會計資訊生產後，審計委託權將不再是一個敏感的話題，對高質量審計服務的需求是會計資訊供需雙方的共同選擇，此時審計委託權由會計資訊的任一需求方行使都會帶來相同的結果。審計又回到了最初設計的正確軌道上，雖然審計委託人不一定是股東。當然，比較而言，管理當局繼續行使審計委託權的交易成本最低。由管理當局行使審計委託權的審計關係如圖1。
圖1顯示：當企業會計流程控制權重新配置以後，管理當局很難再控制企業會計資訊的生產流程，無法再獲取濫用控制權的尋租收益。在這種情況下，管理當局只有通過生產性努力來獲得相應的收益，生產性努力需要真實及時的資訊以加強管理，同時管理當局也需要財務報告委員會及獨立會計機構生產真實可靠的資訊來維護自己的利益。管理當局對高質量會計資訊的需求必然要求高質量的審計服務，此時即使仍由管理當局行使審計委託權，它與事務所的最佳協議是讓CPA對被審計物件——財務報告委員會領導的會計機構及會計流程的產出進行客觀公正的審計。與CPA合謀不再是管理當局的最佳策略，也不是管理當局與CPA博弈的納什均衡。這種審計關係的改善同時符合王躍堂、陳世敏2001對提高審計執業質量的策略，即要提高CPA審計的執業水平，單靠CPA行業自身進行改革是不夠的，還必須培育和改善對高質量獨立審計需求的支撐環境，譬如公司產權結構的改革、公司治理結構的完善、證券市場監管政策的改進等。