稅收立法若干基本問題探討論文

　　 稅收立法的效率原則，包括經濟效率原則和程式效率原則。經濟效率原則是指稅收立法的成本最低原則：程式效率原則是指稅收立法的期間最短原則。

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稅收立法若干基本問題探討
 

　　依法治稅首先是要”有法可依”;其次是要有“值得尊重的良法”可依，在稅收立法、稅收執法，稅收司法和稅法監督四者關係中，稅收立法是基礎和前提，稅收立法是稅收法治的核心。我們認為，改革開放以來中國稅收制度改革的過程就是中國稅法的創制、認可和變更的過程，也就是稅收立法的過程。

 

　　一、稅收立法的主要內容和基本原則

　　***一***稅收立法的主要內容

　　稅收立法主要包括稅收立法基本原理、稅收立法基本制度和稅收立法基本技術三部分內容。

　　稅收立法基本原理是關於稅收立法帶有普遍性和基本規律性稅法事項的理論概括，主要包括稅收立法的意圖與目的、指導思想、基本原則、調整範圍、種類與部門、機構與職能界定等等。稅收立法基本制度是指稅收立法活動與過程必須遵循的各種實體性準則的總稱，主要包括稅收立法的體制、主體、許可權、程式、監督等基本制度。稅收立法技術是指稅收立法活動中所遵循的旨在推進稅收立法現代化、科學化的方法和操作技巧的總稱，主要包括稅收立法的運籌技術和結構營造技術等等。

　　***二***稅收立法的基本原則

　　稅收立法的基本原則主要包括憲法原則、法定原則、公平原則和效率原則。

　　稅收立法的憲法原則.又稱依憲治稅原則。憲政是以憲法為核心的民主政治，其核心一是對政府權力進行合理限制;二是保障公民的基本權利。稅收立法遵循憲法原則集中體現在對徵稅主體權力的科學設定和對納稅主體合法權益的有效保障兩個層面上。

　　稅收立法的法定原則，又稱稅收法定主義。稅收立法的法定原則主要包括稅收立法許可權法定、稅收立法程式法定、稅收立法範圍法定。許可權法定是指稅收立法許可權的橫向和縱向配置要依法行使;程式法定是指稅收立法程式要嚴格遵循法律規定的程式進行;範圍法定是指稅收立法要保持在全國範圍的統一實施。

　　稅收立法的公平原則。公平原則反映在稅收立法層面的主要內容：一是普遍參與原則，即立法過程要廣泛吸收各層面納稅人蔘加，要體現公開透明。二是權利***力***義務對等原則。即徵稅主體與納稅主體，立法主體與納稅主體間的權利***力***義務應該是對稱的，在強勢群體與弱勢群體間不應存在權利***力***義務的差距。

　　稅收立法的效率原則，包括經濟效率原則和程式效率原則。經濟效率原則是指稅收立法的成本最低原則：程式效率原則是指稅收立法的期間最短原則。
 

　　二、稅收立法制度

　　稅收立法制度包括稅收立法體制的制度、稅收立法主體的制度、稅收立法權分配的制度，稅收立法程式的制度、稅收立法監督的制度以及稅收立法與有關方面關係的制度，等等。本文重點分析體制、主體、許可權、程式等幾個制度。

　　***一***稅收立法體制

　　稅收立法體制是關於稅收立法權、稅收立法權執行和稅收立法權載體諸方面的體系和制度構成的有機整體。它由三個要素組成：一是立法許可權的體系和制度，包括稅收立法權的歸屬、性質、種類、範圍、限制、各種稅收立法權之間的關係等內容。二是稅收立法權的執行體系和制度.包括稅收立法權執行的原則、過程、方式等方面的體系和制度。三是稅收立法權的載體體系和制度，包括行使稅收立法權的立法主體或機構的設定、組織原則、活動形式與程式等方面的體系和制度。

　　現代世界稅收立法體制主要有以下幾種模式：

　　一是單一的稅收立法體制。這是指稅收立法權由一個政權機關行使的稅收立法體制。包括單一的一級立法體制，即稅收立法權由中央一級一個政權機關行使，而不是由幾個中央政權機關行使：單一的兩級立法體制，即稅收立法權由中央和地方兩級各由一個政權機關行使。

　　二是複合的稅收立法體制。這是指稅收立法權由兩個或兩個以上的政權機關共同行使的立法體制，根據立法權歸屬的不同，有議會和總統共同行使和君主與議會共同行使兩種。

　　三是制衡的稅收立法體制。這是指稅收立法權建立在稅收立法、行政、司法三權既相互獨立又相互制約原則基礎上的稅收立法體制。這種體制下，立法職能原則上屬議會，但行政首腦有權對議會的立法活動施加影響，甚至直接參與。

　　目前我國稅收立法體制是—狹義法律角度上的單一的一級立法體制和廣義法律角度上的複合立法體制並存的特殊稅收立法體制。所謂狹義法律角度上的單一的一級立法體制是指我國稅收法律目前只有《中華人民共和國個人所得稅法》***1980年***、《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》***1991年***和《中華人民共和國稅收徵收管理法》***1992年***三部法律是經中央立法機關頒佈的。

　　所謂廣義法律角度上的複合立法體制是指我國稅收立法除僅有三部具備狹義法律效力外，其餘的均為國務院的行政法規和財政部、國家稅務總局的部門規章***而這些均屬授權立法***，而更多的則是不具廣義法律效力的規範性檔案。無論單一的一級稅收立法還是複合稅收立法***中國的這種複合立法體制不是典型的複合立法體制，所謂“複合”是指最高權力機關和最高行政機關的“複合”立法***，中國的稅收立法權僅限中央，而地方不具有稅收立法權。因此，要改變目前這種稅收立法體制，應適當下放地方稅收立法權，建立單一的兩級稅收立法體制，這也是深化稅收體制改革、統一城鄉稅制的必然趨勢和要求。

　　***二***稅收立法主體

　　稅收立法主體有狹義與廣義之分。在單一的一級立法體制條件下，狹義的稅收立法主體是指依法有權進行稅法的制定、認可和變動活動的中央國家權力機關;廣義的稅收立法主體還應包括與廣義稅收立法體制相對應的授權參與稅法的制定、認可和變動活動的其他國家機關以及納稅人代表。在單一的兩級立法體制條件下，狹義的稅收立法主體應包括中央和地方級國家機關。因此，狹義的稅收立法主體是指具有稅收立法權的國家權力機關，根據《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國立法法》***以下簡稱《立法法》***的規定，具有稅收立法權的國家權力機關是全國人大及其會。廣義的稅收立法主體還包括國家最高行政機關***國務院***在授權條件下具有稅收行政法規的立法權以及財政部.國家稅務總局依法具有稅收部門規章的立法權。

　　***三***稅收立法許可權

　　1.稅收立法權的內涵。稅收立法權是一個綜合權力體系。從橫向看，有權力機關的立法權、行政機關的立法權和司法機關的立法權;從縱向看，有中央立法權和地方立法權;從性質看，有立法機關的立法權和非立法機關***即授權機關***的立法權;從體制看，實行單一的一級立法體制國家，只有國家立法權，實行單一的兩級立法體制國家，則有中央立法權和地方立法權，等等。

　　稅收立法權是稅收立法的核心，科學地界定與配置稅收立法權具有重要的現實意義：一是有助於防治專制擅權;二是有助於實現立法制度化和科學化：三是有助於明確不同層次，不同機關立法的任務與目標;四是有助於監督立法活動。

　　2.稅收立法權的範圍。

　　《立法法》是一部專門規定立法主體行使立法權範圍的基本法律。稅收法律的立法許可權範圍，《立法法》第七條規定：“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權”。國家立法權是指由最高國家立法機關，以整個國家名義行使的，用以調整最基本的、全域性性的社會關係，在立法權體系中居於最高級別和地位的一種立法權。根據這一規定.稅收法律***狹義***的立法權歸屬全國人大及其常 委會.其他國家機關無此權力。《立法法》第八條第八款規定：“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”。

　　至於如何界定“稅收基本制度”，即在稅收立法中哪些“基本制度”只能採取“法律”形式而不能採取“行政法規”和“部門規章”的法律形式，《立法法》並未明確界定，這給稅收立法留下了不確定的空間，也是諸多稅收“行政法規”遲遲不能上升到”法律”級次，“稅收基本法”遲遲不能出臺的根源之一。因此，具體界定“稅收基本制度”並在“稅收基本法”中加以規定是稅收立法的當務之急。我們認為，”稅收基本制度“是稅收法律中具有普遍指導作用、規範一般最基本的法律制度。具體應包括以下主要內容：一是稅法的基本原則制度;二是稅收立法權限制度;三是稅收管理體制制度;四是徵納雙方的權利***力***與義務制度;五是稅收執法責任制度;六是稅收的處罰制度;七是稅收救濟制度：八是稅務組織機構和職能制度;九是稅務中介機構制度;十是涉外稅收制度。等等。

　　稅收行政法規的立法許可權範圍。根據《立法法》第九條的規定，在“稅收基本制度”尚未制定法律的情況下，全國人大及其會可授權國務院根據實際需要.對其中的部分事項先制定行政法規。同時，根據《立法法》第十一條的規定，“授權立法事項，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律”。但對”條件成熟”和”及時制定”沒有具體條件和時間的規定，這給稅收立法的及時“升級”留下了缺口，以致一些改革方案比較成熟的稅收行政法規，經歷了十幾年的”實踐檢驗”仍不能”及時制定法律”。

　　其實，《立法法》第五十六條已明確規定國務院制定稅收行政法規的法律依據是“為執行法律的規定需要制定行政法規的事項和憲法第八十九條規定的國務院行政管理職權的事項”。根據這一規定，目前我國只有三部稅收法律。而行政法規只能圍繞執行這三部稅收法律來制定，如果根據這一邏輯推理，凡與這三部稅收法律無關的行政法規均無法律依據，從而均屬無效法規。改變這種稅收立法實踐與《立法法》嚴重相悖尷尬局面的惟一途徑就是將已基本成熟***不可能完全成熟***的稅收行政法規儘快”及時制定法律”。

　　稅務部門規章的立法許可權範圍。根據《立法法》第七十二條規定，國務院各部委，在本部門的許可權範圍內，可以制定規章。但同時又規定，制定規章的法律依據是“根據法律和國務院行政法規”和“屬於執行法律或者國務院的行政法規事項”。如果上述分析行政法規時的邏輯推理成立，那麼同樣，凡與三部稅收法律無關的稅務部門規章均無法律依據，從而也均屬無效的部門規章，而實際情況是部門規章在廣義的稅收“法律”中佔有相當大的比重。我國稅收立法嚴重滯後可見一斑。

　　3.稅收立法權的配置。

　　稅收立法權的配置包括橫向配置和縱向配置兩個層面。稅收立法權的橫向配置主要是指稅收立法權在權力機關和行政機關的配置。目前，稅收立法權橫向配置存在的主要問題是權力機關與行政機關的稅收立法主體身份本末倒置，集中表現在行政機關而非權力機關在稅收立法中居於主導地位。這是對稅收法定主義的嚴重背離，其直接後是稅收立法層次低、質量差、權威性不高。

　　稅收立法權的縱向配置是指稅收立法權在中央權力機關與地方權力機關之間、國務院與省級行政機關之間以及國家稅務總局與地方省級稅務局之間的稅收法律行政法規和稅收部門規章的稅收立法權之間的配置。顯然，縱向稅收立法權的配置較為複雜，涉及稅收法律、稅收行政法規和稅收部門規章三個法律層面的關係與內容。目前，稅收縱向立法權存在的主要問題是法律規定與法律實踐存在較大反差，即法律規定上。稅收立法權高度集中在中央.在國務院，而稅法實踐中，地方則擁有較大的稅收立法權。這種狀況的直接後果是：

　　一方面地方不能適應市場經濟和改革開放的需要享有適當的稅收立法權以調整和配置資源;

　　另一方面由於種種主客觀原因實際上地方擁有遊離於國家稅法體系之外的許多稅收立法權.從而破壞了稅法的完整與統一。黨的十六屆三中全會《關於完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中，關於“適當擴大地方稅政管理權”的決定為解決稅收縱向立法權問題提出了基本思路，但真正要解決縱向立法權問題尚有待逐步以法律形式加以明確。

　　從“適當擴大地方稅政管理權”到“適當下放地方稅收立法權”還有多遠的路要走，是國人普遍關心的問題。從法律意義上講，地方享有適當稅收立法權符合《憲法》和《立法法》的規定，而《稅收徵管法》卻設定了法律上的某些障礙，但《立法法》的法律階位是高於《稅收徵管法》的。

　　因此，我們認為，適當下放地方稅收立法權應做好以下立法準備：

　　一是確立地方立法的基本原則;

　　二是確定地方立法的性質與範圍;

　　三是確定地方稅收立法的具體事項***採取反列舉法***：四是建立地方稅收立法專門機構與專業人員;五是建立地方稅收立法的監督機構與機制，等等。

　　***四***稅收立法程式

　　根據法律級次，我國對法律、行政法規和部門規章分別制定了相應的立法程式制度。

　　法律的立法程式制度。全國人大通過的《立法法》第二節和第三節分別就全國人大及其會的立法程式做出了法律規定。該法規定製定法律必須經過提出、審議、表決和公佈四道程式。

　　行政法規的立法程式制度。國務院制定的《行政法規制定程式條例》規定，制定行政法規必須經過立項、起草、審查、決定與公佈和行政法規解釋等五道程式。

　　部門規章的立法程式制度。國務院制定的《規章制定程式條例》規定，制定部門規章必須經過立項、起草、審查、決定與公佈、解釋與備案等五道程式。

　　目前，除國家稅務總局根據《立法法》和《規章制定程式條例》的規定，制定了《稅務部門規章制定實施法》***2002年3月1曰起實行***以外，我國尚無專門的稅收法律和稅收行政法規的立法程式制度，稅收法律和稅收行政法規的立法程式應遵循《立法法》和《行政法規制定程式條例》的相關制度實行。但是，對於日常大量的稅收規範性檔案卻無制定程式的相關制度，這必將引起稅法間的不協調、甚至矛盾現象的時有發生。因此，儘快出臺和填補規範性檔案制定程式的空白，並將其中重要內容提升為部門規章是避免規範性檔案過多過濫的當務之急。
 

　　三、稅收法律體系的形成

　　目前，我國巨集觀層面稅收立法面臨的主要任務是對稅收立法的全面規劃與設計，即對稅收法律體系的規劃與設計，主要包括對稅收法律立法的短期、中期和長期的規劃與設計。我們認為：

　　從長期規劃看，應設計一套適應國情的稅收法律體系。具體講，應設計一套以《稅收基本法》為統領的，其他各部門稅法包括《稅收實體法》、《稅收程式法》、《稅收救濟法》、《稅收組織法》和《稅收國際法》等相互協調配套的稅收法律體系。這一體系大致用10年左右的時間完成立法程式。從中期規劃看，應在抓緊完成《稅收基本法》最後一道立法程式的前提下，完成《稅收程式法》和《稅收組織法》等的立法準備程式工作等等。從短期***近1～2年***規劃看，應抓緊完成《稅收實體法》的完善與升級程式以及《稅收基本法》的審議等等。

　　與此同時，從巨集觀層面還應規劃與設計稅收立法的級次。我們認為，《稅收基本法》應列為全國人民代表大會審議通過的最高階次;一些重要的單行行政法規和國務院釋出的《增值稅暫行條例》等應列入全國人大會審議釋出的稅收“法律”級次;一些重要的部門規章和財政部發布的《增值稅暫行條例實施細則》等應列入國務院釋出的稅收“行政法規”級次;一些重要的“批覆”或“通知”應列入國家稅務總局的稅收“部門規章”級次，應儘量減少“規範性檔案”的數量。
 

　　四、提高稅收立法質量與效率的對策建議

　　首先，要現實地確定稅收立法的基本內容。我國經濟體制改革已觸及深層次的矛盾，即權力與利益的重新調整與配置面臨的阻力而影響稅收立法的程序與效率，比如《稅收基本法》中關於權力主體與義務主體的權益問題;出口退稅、合併內外資企業兩套所得稅制改革都會引起中央、地方政府利益格局的變動等等。在這種情況下，應該既從全域性出發，又兼顧利益格局不受太大影響，選擇震動較小的立法內容，成熟的和基本成熟的先立，即先易後難，不能等各方都”協調好”或完全成熟了再出臺，以加快稅收立法的效率。

　　其次，要合理運籌稅收立法程式與稅收立法技術。根據適度、夠用原則，除《稅收基本法》以外，儘量不啟動全國人民代表大會這樣高層次的立法程式，一般選擇全國人大會的立法程式，從而縮短稅收立法的時間。另外，根據簡便、效率原則選擇快捷、準確、操作性強的立法技術，以加快稅收立法的程序。

　　最後，建立專門、多級的稅收立法機關。專門是指建立惟一行使稅收立法權職能的專門立法機構，配備高水平的複合型專業人才。多級包括橫向與縱向兩層含義：橫向多級是指除在國家最高權力機關建立專門的稅收立法機構外，在國家最高行政機關和國家最高司法機關也建立專門的授權稅收立法機構並明確其職能;縱向多級是指除中央—級建立專門的稅收立法機構和授權稅收立法機構外，在地方省一級人大和省政府也建立授權的稅收立法機構，形成專門、多級的稅收立法和授權稅收立法的機構體系，以提高稅收立法的質量和效率。