利率市場化下的商業銀行管理會計

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　　面向市場、走向市場是世紀之交我國銀行業改革的必由之路。在這個轉變過程中，如何變粗放型增長為集約型增長，切實提高銀行的經營效益和抗風險能力，成為我國商業銀行亟需解決的緊迫問題。長期以來，在特有的執行機制下，我國銀行業逐漸形成了重信貸指標、輕內部管理，重數量增長、輕質量提高的經營特點。這種經營方式導致的後果之一，就是成本觀念淡漠，忽視成本——效益的恰當配比，忽視經營中的成本控制，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術手段。在逐步面向市場的程序中，這種積弊的消極影響越發凸現出來。譬如，當人民銀行決定於2000年9月21日放開外幣貸款利率以及300萬美元以上的外幣存款利率，邁出中國改革利率制度、實現利率市場化的重要一步的時候，據瞭解，國內許多商業銀行在確定其各自的外幣存、貸款利率時，手頭並沒有完備的成本分析資料。很難想象，一個不知道自己產品的成本構成及相關資訊的企業，能夠制訂出合理而有競爭力的產品價格。

　　在這種背景下，在商業銀行中推行旨在解析過去、控制現在和規劃未來的管理會計，為提高經營效益服務就顯得尤為必要和迫切。考慮到目前的環境和條件，我國商業銀行推行管理會計的困難集中在哪裡?是否該循序漸進，抓住重點?以及如何抓住重點，尋找突破口呢?本文擬就這幾個問題進行探討。

　　一、商業銀行推行管理會計的難點

　　阻礙商業銀行推行管理會計的因素很多，既有諸如重經營輕管理的觀念障礙，也有整個銀行業管理素質和水平普遍不高的制約，還有商業銀行管理會計自身的技術性困難。就當前的情況來看，主要集中在以下幾個方面：

　　1.資訊系統基礎落後。會計系統的本質是一個資訊系統，管理會計也是如此。一方面，商業銀行管理會計系統為計劃、控制、決策和業績評價等部門解釋和提供資訊，另一方面，它也需要財務會計、信貸管理、資產管理和統計等部門提供的資訊。不僅如此，在評價信貸風險、市場風險以及評價產品、部門的經營業績時，還需要外部的金融市場、巨集觀政策、行業分析和同業競爭等有關資訊。而目前國內資訊系統基礎還相當薄弱，不但許多經營管理急需的外部市場資訊難以收集，還有待“金”字工程的展開，就連銀行內部的金融電子化工作也還很不完善，亟待加強。在這種情況下，要全面推行管理會計工作，其難度可想而知。這也在一定程度上構成管理會計工作遲遲得不到開展的一個理由。

　　2.現有成本資料和分析手段的欠缺。管理會計特別注重對成本的分析和管理，它以貫穿於經營管理各個活動中的成本——效益分析而著稱。商業銀行管理會計更有其獨特的要求。從國外的資料來看，他們十分注重分產品、分部門和分地區的盈利能力報告，而盈利是和成本相配比的，這就意味著相應的成本資料也要分產品、分部門和分地區。國內的商業銀行要做到這一點，面臨著許多困難。從實務的角度來說，原有的銀行會計工作流程沒有區分上述的成本，難以歸集分產品和分部門的成本和費用，也就難以與相應的收益相配比;從理論的角度來說，作為服務行業的商業銀行，其自身的業務特點也造成傳統的會計核算方法難以提供準確的成本資訊，不可能象生產企業那樣，產品一出來，與之相關的生產成本資訊就出來了。這也就是說，即使現有的銀行會計工作流程已經按照傳統會計方法的要求去做了，所得到的成本資訊也不準確。而且傳統的管理會計所運用的變動成本法對於銀行業而言，也是力所難及的。

　　3.業績評價體系的合理性與有效性。雖然國內流行的管理會計教材中，對業績評價的講述不多，僅有的小部分內容也主要包含在責任會計等個別章節中關於責任成果的論述，但從國外的教材以及實務資料來看，國外商業銀行管理會計特別強調業績評價體系。從評價指標的選擇，評價內容的設定，乃至於整個評價體系，都有很周密的考慮，象哈佛大學著名的管理會計學者卡普蘭就以平衡記分法的設計和應用而著稱於世。就國內的實際而言，對於一個有效而合理的業績評價體系，不僅從業人員歡迎，認為它有助於使個人或部門的努力得到承認，而且也有利於管理人員對資源配置和風險控制的恰當管理。問題的關鍵是如何實現這個評價體系在合理性和有效性之間的平衡。這也是推行管理會計的一大難點，因為它不僅有技術因素的作用，更多的是人的因素以及部門之間的協調問題，僅僅依靠管理會計一種機制來做，困難是很大的。

　　4.內部轉移價格的確定。前已論及，管理會計特別注重成本和收益的配比，因此，恰當的內部轉移價格對於提高管理會計的執行效果而言，至關重要。然而，銀行內部各個單位和部門之間發生的轉移行為，並不象真正的市場行為那樣有一個客觀的交易市場存在，導致內部轉移價格的確定相當主觀，有時甚至是不合理的。對銀行來說，內部轉移價格的確定主要涉及內部資金轉移調撥定價和間接費用的分配兩大問題。當一個管理會計系統真正執行起來的時候，每個單位和部門出於對自身業績考核的考慮，都會關注每一項交易的收益和成本情況。顯然，不論是內部資金的轉移，還是間接費用的分配，都會直接影響考核單位的經濟利益，在這個問題上是很難有非市場性的行為可言的。內部轉移價格確定的實質是資源的合理分配。對於商業銀行來說，資源配置還涉及資金營運資產的分配、非盈利性資產成本的分配以及壞賬準備金的分配等問題，它們中的任何一個都是重要而棘手的。

　　二、商業銀行推行管理會計的重點

　　雖然在我國商業銀行中全面推行管理會計的困難還很大，但是商業銀行加強內部管理、提高經營水平的內在要求，以及逐步市場化和經濟全球化的外部壓力，都迫切要求在我國商業銀行推開這項工作。時不我待，問題的關鍵是抓住重點、循序漸進、實事求是地推行我國的商業銀行管理會計工作。當前，在推行銀行管理會計的過程中，應注意突出這樣幾個重點：

　　1.“一級法人、分級管理”體制下激勵約束機制的完善。“一級法人、分級管理”是目前我國商業銀行普遍採用的管理體制。按照國內的實際情況，在今後相當長的時期內，這種體制依然是我國商業銀行管理的主流體制。由於管理權距加長，造成普遍的“代理人”問題是這種體制的一大特點。具體而言，就是代理人利用其資訊優勢，或者隱瞞利潤、虛報費用，或者賬外經營、資金體外迴圈，或者消極管理、不負責任等等。推行管理會計機制，既不能推翻這種分級管理體制，也不能坐視種種“逆向選擇”或“道德風險”行為，任其蔓延。因此，強調商業銀行管理會計中的“代理人”問題，完善資訊的收集、報告和檢查制度，將管理會計資訊與分級管理結構、激勵約束機制結合起來，建立以管理會計資訊為基礎的利益協調和“整合”機制，是當前推行商業銀行管理會計的重點之一。

　　2.資產負債比例管理制度的建立健全。隨著利率市場化程序的加快，國際通行的資產負債管理制度也最終會在我國的商業銀行業得到廣泛的實施。為了迎接這個時期的到來，建立健全目前的資產負債比例管理制度，積累經驗以提高商業銀行資產負債管理水平，顯得非常重要。這也因此構成推行商業銀行管理會計工作的一個重點。在利率市場化的背景下，商業銀行資產負債管理是對利率、流動性和資本充足性風險的管理。為了配合資產負債比例管理，商業銀行管理會計在加強預算控制、提高預測水平、強化成本管理的同時，要特別關注有關利率風險、信貸風險、流動性狀況的資訊，做好利率決策、信貸資產分配的輔助決策工作，將分支機構資產負債比例管理的工作成績納入業績評價的範疇中。

　　3.利率——產品定價機制的強化。企業管理會計對成本管理的最終目的是為了給產品價格確定一個合理而有競爭力的價位，以使企業在市場競爭中處於相對有利的地位。在利率市場化的條件下，合理確定銀行的存貸款利率，也成為銀行管理會計的重要工作之一。同時，隨著金融創新的不斷豐富，會出現越來越多的金融產品，如何確定它們的成本，也直接關係到這些產品是否有競爭力和盈利能力。國外的商業銀行通常還要求管理會計能夠對客戶的盈利能力給予分析和評價，以做出是否應該維持、增加或收縮與該客戶的業務關係的決策。可以看到，要使管理會計真正發揮應有的效力，必須在加強成本分析和控制的基礎上，完善對利率——產品的定價機制，使成本管理工作切實落到為提高銀行經營效益服務的目標上來。

　　但是，當我們看到責任會計體系、成本分攤架構、FTP機制以及資本分攤管理都因為SAP PA系統的引入而得以實現的時候，這個系統對於商業銀行管理會計應用的重要意義也就不言而喻了。當然，從浦發銀行的實際情況來看，要切實發揮這個系統在商業銀行管理會計工作中的作用，我們還必須在內部管理、流程設計、核算處理、報告分析等各個方面付出極大的努力。

　　4.成本分析與控制的系統化。雖然目前普遍存在著資訊系統基礎薄弱以及現有成本資料欠缺等因素的困擾，但是，要想真正開展管理會計工作，就絕不能忽視成本的分析與控制。否則，管理會計也就失去了其存在的基礎和價值。在目前的情況下，知難而上，加強商業銀行內部經營管理中的成本觀念，使成本控制的思想深入人心，扭轉重經營輕成本的不良思維模式，是使成本分析與控制思想系統化的重要工作。同時，採取一定的技術手段，充分挖掘現有的銀行會計所提供的成本資料為管理會計所用，形成制度化的執行機制也是可行的步驟之一。另外，對獨立核算的分支機構，在推行管理會計的過程前期，可以通過對經營收益與成本的配比分析，來加以考核，以引導整個系統提高對成本控制重要性的認識，從而有助於實現成本控制的觀念轉變和系統化。

　　5.專案投資管理的制度化。通常，人們把管理會計的功能概括為解析過去、控制現在和規劃未來，其中規劃的職能主要體現在對未來銷售、盈利、成本資金需求和供應等情況的預測，以及短期經營決策和長期投資決策。商業銀行的經營管理不同於生產企業，從控制成本、增加收益的角度來看，商業銀行管理會計的規劃職能主要體現在兩個方面：一是對利率走勢、成本、盈利能力、資金需求和供應以及部分金融產品的市場需求等的預測;二是對新產品開發等短期經營決策，以及大型電子裝置購買、固定資產的購建、營業網點的建設等長期投資決策。特別是後者，由於需要大量的成本支出，並且可能對全行的未來發展戰略產生影響，在目前的情況下，便成為推行商業銀行管理會計的重點。為了在商業銀行管理會計中突出這方面的內容，我們暫把它統稱為專案投資管理。加強專案投資管理，應完善專案投資的可行性分析。在這個過程中，管理會計工作要突出專案投資的成本——效益分析，提倡採用現金流分析等國際通行的技術方法，切實落實專案投資的責任主體，並追蹤和控制專案進展，完成專案後評估，使得專案投資能夠為提高系統整體效益服務。

　　三、商業銀行推行管理會計的突破點

　　總結前文所述，考慮到目前的實際情況，筆者認為，緊緊圍繞上述的工作重點，在現時條件下，特別是以利率逐步市場化為契機，力爭在以下幾個方面有所突破，無疑有利於商業銀行管理會計工作的漸進式發展。

　　1.正確認識管理會計的作用和地位。國外商業銀行的實踐已經提示我們，管理會計有助於提升商業銀行的經營業績，完善系統內部的資訊交流和溝通機制。管理會計不同於財務會計，也不等同於成本會計，它是現代企業管理理論、系統理論、行為科學、預測決策學與會計學相結合的產物。與財務會計相比，其最大的不同，在於管理會計重在管理，它是對企業內部各種管理資訊進行的收集、整理、分析和報告。明確管理會計的重要作用和地位，是開展管理會計工作的前提。目前，我國商業銀行對管理會計工作的認識還很膚淺，還沒有專門的部門來負責這項工作。由此我們看到，一方面，通過系統的宣傳、培訓，來提高對管理會計工作的認同;另一方面，通過最高管理層的支援，以成立專門的管理會計部門為標誌，是推進商業銀行管理會計工作的關鍵一步。

　　2.通過計算機技術，實現業務流程再造。當前，銀行業技術進步和電子化的作用，已得到了廣泛的認同，但其應用的深度和廣度還有進一步挖掘的潛力。同時，隨著業務部門人員計算機知識水平的提高，對計算機技術的期望性要求也進一步提高。正是在這個背景下，國外掀起了所謂的流程再造技術，即通過引入計算機、通訊等現代手段，以完善計算機應用流程為目標，將傳統的手工工作流程加以改造，以提高整個系統的工作效率，進而提高經濟效益。在國內，也有這樣一種趨勢，即期望通過金融電子化來贏得市場中的競爭優勢。管理會計工作不可避免地也必須利用這個潮流，借鑑流程再造的思想，將實現管理會計功能作為系統需求融入正在或即將開始的計算機系統重構工作中，以突破現有的資訊系統基礎薄弱、原始資訊極度欠缺的困境。

　　3.實行全面預算，強化預算控制。凡事“預則立，不預則廢”。沒有預算管理，就不是一個健全的管理系統。特別是對於管理會計而言，沒有預算管理的管理會計系統是殘缺不全的。實行全面預算，強化預算管理，對於明確和實施企業的發展戰略，協調各機構和部門的工作，控制銀行日常的經營管理活動，以及考核各機構、部門和產品的盈利能力，都有重要的意義。同時，在目前的體制下，預算的編制，除了工作量較大以外，並沒有實質性的技術障礙，而預算控制和管理卻有助於商業銀行各個分支機構和部門強化對管理會計工作的認同和支援。強化預算管理，一個重要的工作是要把預算的編制和執行情況納入業績考核範圍，只有這樣，才能真正起到預算應有的監督和控制作用。

　　4.有計劃地推行責任會計制度。責任會計制度是現代管理會計的重要方面。它以權、責、利相統一的原則，把各個機構和部門劃分為責任中心，圍繞責任中心將會計資訊與經濟責任、會計控制同業績考核相結合，形成銀行內部嚴密的控制體系。在責任中心內部，由於核算範圍相對縮小，便於成本資料的歸集分析，也便於經濟責任的區分和經營成果的考核。同時，這些相對對立而又內部統一的責任中心，也利於內部轉移價格的確定，從而有利於整個銀行系統內部轉移價格定價機制的形成和完善。責任會計制度的推行可以採取先試點後推廣的做法，先在一家分支機構執行後，再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎上，實現全面的管理會計制度。

　　5.嚴格專案投資評價，施行系統化的管理制度。目前，我國商業銀行中普遍存在著盲目投資、盲目鋪建營業網點、以經營為幌子隨意支出、忽視投資決策的成本——效益分析的不良現象。這在很大程度上導致銀行利潤流失，嚴重影響銀行自身的盈利水平，一些不良專案甚至成為未來經營中的沉重包袱。為此，管理會計有必要利用其資訊優勢和技術優勢，發揮其規劃和控制的作用，建立起系統化的專案投資評估制度，從經濟效益的角度對專案投資嚴格進行可行性分析;推行這種制度，還有助於強化對管理會計技術和基本思想的學習和掌握，從而推動商業銀行管理會計的應用程序。

　　另外，隨著利率的逐步市場化，強化利率定價中的成本分析，為確定合理而有競爭力的存、貸款利率提供豐富而完備的成本資料，無疑是目前我國商業銀行管理會計對產品定價決策的最直接參與，對於推行商業銀行管理會計具有重要的意義。