試論醫院成本會計與醫改政策的銜接問題

　　一、醫改政策下強化醫院成本會計的必要性

　　2009年，中共中央、國務院向社會公佈了《關於深化醫藥衛生體制改革的意見》，被認為是新醫改。從表面上看，新醫改政策和醫院成本會計的實踐沒有明顯的聯絡，不過二者之間卻含有有緊密的內在聯絡，在新醫改政策下有多方面強化醫院成本會計及其管理的必要性。

　　首先，對效率的強調亟需強化醫院成本會計。新醫改政策在闡釋“深化醫藥衛生體制改革的基本原則”時，將“堅持公平與效率統一”①列為第三條原則。其中在效率方面的具體要求是“提高醫療衛生執行效率、服務水平和質量，滿足人民群眾多層次、多樣化的醫療衛生需求”②。對於醫院群體或特定醫院而言，提高執行效率及服務質量，勢必需要強化成本管理，亟需成本會計的配合推進。其次，對收入的相關調整亟需強化醫院成本會計。對於特定醫院而言，新醫改在收入方面的主要調整和變動有兩點，一是通過“改革藥品價格形成機制” ③限制藥品價格，規避亂定價或售價過高等現象，達到降低收費標準這個目標，影響了醫院的收入;二是通過規範“規範醫療服務價格管理”④，提高醫療服務收入在醫院收入中的比重。再次，引入社會資本亟需強化醫院成本會計。新醫改規定“積極引導社會資本以多種方式參與包括國有企業所辦醫院在內的部分公立醫院改制重組”⑤，與國家投入資金不同，社會資本本身的資本性質決定了其有獲利的需求，勢必進一步激化醫院之間的競爭，倒逼各個醫院重視成本管理，強化對醫院成本會計的配合需求。

　　二、醫院成本會計的現狀及發展障礙

　　相對於新醫改對成本會計的迫切需求，及成本會計本身的深邃內涵，醫院成本會計的現狀不容樂觀，其具體實現存在多方面障礙。具體而言，主要體現在如下幾個方面。

　　首先，意識方面的問題。具體而言，主要缺乏三種意識，一是缺乏經營意識，習慣於提高藥品價格及國家資金投入支撐的公立醫院，具體運營過程中往往強調完成國家交付的服務任務，履責意識重經營意識輕;二是缺乏成本意識，經營意識的缺乏極容易導致對降低成本提升利潤本意識;三是對成本會計理念缺乏清晰地認識，成本會計實際上是一種管理會計，或者說是會計管理職能的高層次體現，但部分醫院財會人員沒有意識到這一點，往往僅把其等同於單純的成本核算。其次，手段方面的問題。具體而言，主要有兩方面問題，一是因為醫療服務內容及涉及的成本單元等事項越來越豐富，部分醫院的成本核算過於雜亂和繁瑣，但沒有形成科學合理而清晰的舉措體系。二是相對於成本會計的深邃內涵，現有成本會計實踐手段或方法單純地偏重成本核算，而對成本會計管理之較深層次事項的實現方法和手段探索嚴重不足，甚至暫時性空白。再次，制度方面的問題。雖然，《醫院會計制度》為醫院成本核算及控制提供了一定程度上的制度依據及基礎，不過僵化借鑑工業企業的色彩較重，對醫院這種介於企業及行政事業單位之間的特殊組織的特殊性考慮不足，指導價值有限。另外，該制度的適用範圍是“中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫院”⑥，而新醫改還涉及到了社會資本涉入的民營醫院或私有化色彩較重的基層醫療機構，二者之間在制度方面存在斷層。

　　第四，素質方面的問題。成本會計包含成本核算，但又高於成本核算;醫院成本會計即有企業成本會計的內涵，也有非營利性事業單位成本會計的特色，對財會人員的素質要求較高。部分醫院的會計人員會計人員的素質基本上沒有能同時勝任財務會計和管理會計兩方面工作的素質，跨越企業及非營利性組織財會工作能力及經驗的也比較有限。

　　最後，效果方面的問題。主要有三個層面的問題，一因為成本核算方面的不到位，部分醫院無法披露系統而可信的成本資訊;二因為單純進行成本核算而缺乏對成本構架地分析，提供的會計資訊對成本管理等方面的決策而言參考價值有限;三因為成本會計推進過程中沒有考慮優化各成本單元的組合和調整建議，沒有起到優化相關決策這個最有價值的作用。

　　三、新醫改境遇下推進醫院成本會計工作的主要要點

　　首先，修正頂層設計。在頂層涉及方面，主要是進一步修正完善《醫院會計制度》，主要要點有三，一是擴大適用度，不應該僅限於公立醫院，還應該順應新醫改政策允許社會資本進入的大形勢，將民營醫院或私有化色彩較重的基層醫療機構納入其中，在範圍方面實現與新醫改同構;二是根據範圍的調整，調整系列會計核算科目;三是在以著重為成本核算提供指導的基礎上，適當向會計管理的其他方面橫向拓展，以為成本會計的全面推進提供指導。其次，更新觀念意識。具體而言，需要強化兩種意識，一是成本效益意識，意識到醫院同樣需要用心經營，自身或各裝置、藥品市場同樣面臨競爭，需要強化成本管理，打造自覺重視成本會計的意識。二是成本回避意識，意識到成本會計語境下的成本控制不是碎片化地降低微觀方面特定環節的成本，而應該有戰略層面的系統成本管理觀念，在綜合考慮各個時段未來增效可能性的基礎上，強化事前而準確的成本回避意識。再次，強化多時態共進。在醫院成本會計推進過程中，應該揚棄以當下時態的成本核算為主要內容的偏狹狀態，應該著眼過去、當下及未來三個時態，全面而系統地進行各科室及其他層級成本單元成本效益情況的分析及考核，確保成本核算、預測和決策三個維度工作的落實，以期醫院成本會計實現完全意義上的踐行。第四，培養複合型人才。在培養目標方面，應該結合醫院成本會計推進的具體需求，確保擁有傳統財務會計、管理會計、成本管理、業務管理、組織管理、醫療衛生基礎知識、資訊系統技能等多方面多領域的知識和技能的人才，而不能是僅能進行會計核算。對於培養方式，可以從招聘、後續教育及其他專業培訓等三個方面著手。第五，重視經驗積澱。對於手段方法等方面的問題，基於醫院兼具企業和非盈利性事業單位兩方面的性質，其成本會計比較複雜，而且成本會計在國內起步較晚，外界可資直接借鑑的經驗很少，需要更多地在自身的實踐的基礎上不斷積累經驗。