對當前我國管理會計高等教育改革思考
摘要：管理會計是本世紀初伴隨著泰羅的科學管理的產生而產生的，並隨著經濟的發展而在國外的企業中得到了推廣運用和發展。研究顯示中國管理會計高等教育已遠不能適應企業管理的需要。本文從中國管理會計高等教育之現狀分析出發，論述瞭如何變革中國管理會計高等教育，並提出了一些設想。
關鍵詞：中國；管理會計；高等教育；改革思考
Abstract: Management accounting was followed Taylor’s scientific management production to produce at the beginning of the century, and along with economical development, but obtained the
promoted utilization and the development in the overseas enterprise. The research demonstrated that China management accounting the higher education far has not been able to meet the business
management need. Did this article present situation of analysis the higher education embark from China management accounting, how elaborates transformed China management accounting the higher
education, and made some tentative plans.
key word: China; Management accounting; Higher education; The reform pondered
前言
管理會計在中國的運用是在20世紀70年代末伴隨著管理會計理論研究興起而展開的，其歷史並不長。大部分企業對全面預算、風險分析、差量分析、長期投資決策方法、企業員工業績評價等都知之甚少，企業會計人員仍缺乏管理會計的基本觀念，更談不上應用這些方法去參與經管理會計在中國並沒有引起多數企業的重視。21世紀是知識經濟占主導地位、以迅速發展的計算機技術和網路技術為代表的資訊革命將使得人類社會、經濟、文化和管理各方面正在發生重大變化。然而作為現代企業管理的重要工具的管理會計落後於時代要求，為適應當今社會經濟和科學技術發需要，管理會計教育的創新與變革已經是刻不容緩了。
（一）教育理念落後
美國的約翰遜和卡普蘭兩位教授，他們在1987年合寫了一本轟動西方會計界的專著《相關性消失了——管理會計的興衰》，對西方管理會計的知識體系提出了許多批評意見。這兩位美國教授在該書中認為：近年來的西方管理會計實踐一直沒有多大的變化，目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產物，甚至管理會計現在必須要從屬於財務報告，從而對管理人員所進行的規劃與控制的決策已不再具有相關性（孟焰 1999）。這種與決策不相關性的現象在我國仍十分突出，調查顯示，我國管理會計教育主要側重於對管理會計基本原理、方法等的理論傳授上，忽視對管理會計實務的分析，普遍缺少對本國管理會計經典實務的分析，與我國管理會計實際聯絡較少其中的一個重要原因在於，我國會計界對實踐中已有的一些典型成功案例明顯缺乏系統的研究和歸納總結，到目前為止只有很少的案例得到了系統的研究與總結。缺乏具有示範性或樣板性的典型案例研究報告，是管理會計在我國企業未能得到有效普及和推廣應用的重要原因（孟焰 1999）。
（二）教學方式亟待改革
我國傳統會計教育將大部分注意力放在幫助學生掌握現有的會計規則以通過註冊會計師考試上，故其狹窄的內容和僵化被動的形式遠遠落後於會計理論和實務的發展。這對管理會計人才培養是十分不利的。調查顯示，“講課＋討論”是中國管理會計教學的主要方式，這是一種相對 “傳統”的教學方法，其最大的不足在於師生缺少互動，學生不僅不能主動發現和發掘問題，即使有問題，教師也未必知曉並做出迴應。調查顯示，在管理會計教學中，大約四分之三的課堂時間系“教師講、學生聽”，7.2%的課堂時間用於公開討論課後作業中的習題與問題，有6.7%的課堂時間用於討論課後作業中的案例，約4%的課堂時間用於考試（周齊武等 2005）。
（三）教學內容陳舊
為了促進西方管理會計的發展，卡普蘭教授（1998）對西方高階管理會計內容進行了調整，在其《高階管理會計》（第三版）一書中，強調了作業成本法和作業管理的理論與實務方法的重要意義，並將產品生命週期成本法、目標成本法、改善成本法作為戰略成本管理的主要方法；對傳統的以淨利潤或投資報酬率為主的經營業績衡量指標與方法進行了重大的變革，提出以經營業績平衡表來考核企業經營業績的四項綜合指標：財務經營業績指標、為顧客提供服務的業績指標、企業內部的經營管理業績指標、員工學習、產品創新與成長的業績指標；同時為了便於理解與操作，將該書在第一版、第二版中所涉及的不確定性條件下的量本利分析、線性規劃模型、迴歸分析模型等全部刪除，從而將數學方法的應用降至最低點，由此也可以看出增長數學方法的卡普蘭教授在開展管理會計研究中的重大變化（孟焰 1999）。實踐表明卡普蘭教授的改革是對的，在他與他同事的倡導下，西方管理會計得到了迅速發展，不僅體現在對原有的管理會計知識體系進行了改造，而且還產生了管理會計的一些分支學科，如作業成本管理會計、適時制生產系統、製造資源計劃、質量成本管理會計、戰略管理會計、人力資源管理會計、增值管理會計、社會責任管理會計、資本成本管理會計、國際管理會計等以及代理人理論、組織行為學、資訊經濟學等相關科學在管理會計中的應用。我們曾經的調查研究表明，在我國管理會計教材中，成本性態分析、變動成本、本量利分析法、預測分析、短期市郊決策、長期投資決策、全面預算、成本控制、標準成本和責任會計等佔據了相當大的比重（約77.82%）（張海濤 張琳 李安琪 2003）。實際上根據歷史資料編制預算或計劃、標準成本控制、存貨的經濟批量模型、邊際收入等於邊際成本的最優化決策等內容和方法都已不適應知識經濟時代的需要了（黃曉波 趙紅娥 1999）。
二、管理會計高等教育之變革
在工業時代,企業所面臨的經濟環境是一個相對穩態結構,產品生產表現為大批量、標準化,市場需求變化週期較長、個性化特徵較少,競爭主要體現在市場佔有率高低方面。在工業經濟時代，生產方式經濟的主要特點表現為：以資本和勞動力為核心生產要素，經濟活動契約化、產品標準化、生產規模大型化和組織結構垂直化。與此相適應，傳統管理會計把目光聚集在企業內部的管理與動作上，注重通過控制產品生產成本來完成管理會計的目標，並以產品成本作為定價的基本依據，較少關注風險管理，以制訂標準成本和預算生產過程進行控制，利用經濟批量原理進行採購決策
（黃曉波 趙紅娥 1999）。知識經濟時代的生產方式是以核心要素是知識，產品的非標準化，生產規模的小型化等為基本特點。因此，企業管理會計必須更新觀念，加強市場變化研究，具體包括管理會計基本理論更新、培養目標更新和教學內容與方法更新：
（一）基本理論更新
管理會計視野的拓展和管理會計人員角色的轉變，對管理會計教育提出了嚴峻的挑戰。傳統管理會計主要研究企業內部的預測、決策、規劃控制和業績評價，旨在提高企業內部效率，其立足點在企業內部。隨著資訊科技的發展和管理科學的創新，管理會計有必要拓展其視野，關注和研究企業外部環境變化可能帶來的機遇和威脅，為管理決策提供多方位、多層次的資訊。相應地，管理會計人員的角色也發生了深刻的轉變。現行管理會計理論一般地都假設市場是完全競爭的，而市場的參與人是完全理性的，在這個市場中人們取得資訊是沒有成本，不存在交易費用，不存在市場障礙，市場價格由低要求決定等。上述假設與客觀實際已經是越來越不相等了。例如管理會計中的許多市場預測方法就建立在上假設的基礎之上的。而技術不變假設和邊際收益遞減假設等更是支援大規模、標準化生產的基本假設，而基於此假設的管理會計在提供決策依據時，就難免出現決策的失誤。
（二）管理會計教學內容和方式的更新
教學內容和方式的更新，首先體現在正視社會經濟環境的變化，將管理會計教育的重心轉向學生能力的培養，其課程開發採用“整合取向”，重在考慮多元化知識和現有課程的融合、彼此間的接觸、作用和相互滲透以及對現有課程的補充、拓展、加深等。我國不少高校的本科會計專業，專業課時幾乎佔總課時的１／４，在專科層次上，這個比重更高。根據調查顯示，目前，會計專業學生缺乏的是企業經營管理、中文寫作、財務管理、電子計算機、外語、生產管理等知識，會計核算知識並不缺乏。因此，管理會計的課程體系在囊括會計專業基礎知識之外，還應涵蓋相關專業知識，如稅收、金融、管理學、法律、工程技術等。
孟教授（1999）根據自身的體驗認為，總的來看，進入本世紀九十年代以來，管理會計作為一門獨立的學科，其在以美國為首的西方國家的發展前景是令人振奮的，新的研究領域層出不窮，隨著社會經濟的發展和科學技術的日新月異，管理會計在加強企業內部經營管理和提高企業經濟效益方面的作用將會越來越大。但就管理會計教學本身而言，絕大多數管理會計老師（89.7%）採用中文教科書為教材，有4位（約佔10%）採用英文教科書，有3.6%的教學資料選自英文學術期刊，2.08%選自英文實務期刊。由此可推定，如果那些被選用的中文教科書能有效地掌握西方管理會計實務或制度，否則它們對於西方管理會計創新的全面介紹仍然有限。當然，本文的觀點並非主張中文的管理會計教科書必須涵蓋所有西方管理會計技術或制度。
（三）管理會計人才培養目標的更新
美國會計教育改革委員會（ＡＥＣＣ）在釋出於１９９０年９月的《狀況報告第１號——會計教育的目標》中提出，會計教育的目標是要使學生具備作為一名會計人員所必備的學習能力和創新能力，使其能終生學習，並主動適應職業要求的變化，具體內容為：①技能。包括與他人溝通的能力、智力判斷能力和人際交往能力。②知識。包括一般性知識、經營管理知識和會計專業知識。③專業認同。指會計專業畢業生應該認同會計專業，樂於掌握作為會計專業人員所必備的學識、技能和建立相應的價值觀念，熟悉會計職業道德準則，能進行價值判斷，隨時準備探討與會計人員專業誠實性、客觀性、適應性及與公共利益相關的問題。可見，管理會計教育必須正視管理會計人員的這種角色轉變，改進教學以使學生適應環境的變化。管理會計專業的學生要想勝任工作，除了掌握更多的資訊科技外，還必須學習和發展商業管理、戰略分析、人際關係等方面的知識和技能。
三、關於我國管理會計高等教育改革的一些設想
於1996 年結束的美國管理會計協會***IMA***的調查表明美國的企業高層經理對管理會計師期望的變化（J 布洛切愛德華,H 陳康,W林托馬斯
2002）：經理們希望管理會計師不僅要關注短期財務成果的管理報告,而且能夠整理並解釋有助於企業成功的資訊,包括為企業高層決策者制定和實施成功的競爭優勢戰略提供關鍵因素的資訊。為了推動管理會計教育的改革,IMA 提出了一項四步行動計劃,以促使教育界對會計課程進行修訂,使主修管理會計的學生畢業後能滿足企業對他們提出的技能和素質上的要求。具體措施包括：（1）舉辦企業界與教育界的交流會,商榷共同的需要；（2）由IMA 發起的會計教育改革小組定期會晤,以敦促會計改革專案的開發以及實施；（3）由IMA 負責的“管理會計的實證分析”；（4）促進IMA 研究成果的交流***任忠奇,夏鑫 2003***。
當然，中國的情況與西方國家明顯不同。由於我國沒有一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會不是很多，這就為開展管理會計的典型案例研究帶來很大的困難。這表現在，學術界特別是大學的研?a href='//'
target='_blank'>咳嗽焙苣延謝?嶸釗氳狡笠抵鋅?溝韃檠芯浚?蚨?雲笠翟謔導使ぷ髦杏τ黴芾砘峒頻那榭鋈狽α私猓歡?滴窠綞匝?踅綬⒈淼目蒲諧晒?械嚼礪坌蘊?浚?肫笠迪質登榭霾幌嚳?希?荒苡行У亟餼銎笠抵械氖導飾侍狻Ｋ?災洩?芾砉芾砘峒聘叩冉逃?母鋝荒芡耆?瞻嵛鞣降?a href='//'
target='_blank'>辦法，也不能等中國建立起管理會計師協會和開設管理會計師資格考試再動手，有據於此，本文根據前期研究成果提出如下幾點改革設想：
（一）、管理會計研究方法的發展與改進進入70年代以來,西方發達國家的會計學術界大力倡導實證研究方法。早期的實證會計主要是對會計資訊與資本市場的關係問題研究,後來又轉向研究會計選擇的動機及考慮的因素,到70年代末實證會計研究興盛起來,80年代即已成為會計研究的主流學派。目前我國會計界對實證會計方法存在著不同的看法,
這裡既存在人們的認識問題,也受客觀事物規律性暴露得不夠充分的影響。積極響應中國會計學會“管理會計與應用專業委員會”在中國總會計師協會的配合下，發起了“中國管理會計典型案例經驗總結與研究”的活動。開展“中國管理會計典型案例經驗總結與研究”的活動，將是一次具有重要意義的開拓性嘗試。
（二）、管理會計內容的調整與拓展
新的經濟環境和市場競爭環境要求我們轉移成本管理重心
、拓展成本控制視角。在知識經濟時代,企業產品的價值將更多地取決於產品中所包含的資訊和知識,這些資訊有技術上的、也有市場方面的。技術創新和產品開發以及對市場的掌握在企業增值中佔較大的部分,生產製造則佔增值中相對較少的部分。產品科技含量日益提高。企業為確保長期競爭優勢,不得不在資訊、知識發展方面投入大量資金。產品的生產製造成本相對其開發和市場調研支出顯得微乎其微。在這種情況下,成本管理的重心應當逐漸從生產製造成本轉移到產品研製開發成本方面,由成本控制轉移到成本計劃。
?參考文獻：
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5、張海濤,張琳,李安琪.關於我國管理會計教材質量的調查分析[J].江西農業大學學報（社會科學版）2003,4
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7、任忠奇,夏鑫.美國高校管理會計教育的改革[J].山東工商學院學報.2003 ***17***,4