環境管理會計探析

摘要：環境管理會計是過去十幾年來迅速發展的實踐和研究學科。基於目前對環境管理會計認識上的差異，本文將主要介紹與環境管理會計有關的一些權威概念，以突出環境管理會計面臨的問題和在未來面臨的挑戰。

　　引言：環境管理會計在過去的十幾年來倍受關注。公司需要治理的環境影響和事件導致越來越多的貨幣性後果（Schaltegger和Burritt，2000，p.31）。國際上專門進行環境管理會計研究的機構有很多，最具有代表性的有Tellus學會、聯合國可持續發展司環境管理會計專家工作組以及美國環保署的環境管理會計研究與諮詢中心等。公司管理者目前已經掌握了一些環境管理會計工具。但是關於傳統管理會計在環境方面的批評主要是它忽略了對環境資訊單獨的識別、分類、計量以及報告。為此，專家學者進行了如下研究：一是什麼是環境成本（UNDSD，2000）；二是哪些環境成本具有潛在的重要性（Bennett和James，1997）；三是環境成本是否重要（Ditz 等，1995）。

　　一、環境管理會計的幾個權威定義

　　對於環境管理會計大多數人還覺得有些陌生，至少認為把它納入到企業會計體系還比較遙遠，以下列出幾個關於環境管理會計的權威定義。

　　（一）Tellus學會關於環境管理會計的定義

　　環境管理會計是企業核算材料耗用和環境成本的方法。材料會計是一種通過某種方法跟蹤材料流動以體現投入與產出，目的是評價資源有效性以及環境改進的機會。環境成本會計是關於怎樣將環境成本進行確認並分配到物資流中或公司經營的其他有形方面。

　　（二）國際會計師聯合會關於環境管理會計的定義

　　環境管理會計是通過開發和應用適當的與環境相關的會計系統和實務來對環境和經濟業績進行管理。雖然它可能包括環境報告和環境審計，但是典型的環境管理會計包括壽命週期成本、完全成本會計、收益評價以及環境管理戰略規劃。

　　（三）Bennett和James關於環境管理會計的定義

　　環境管理會計是對財務和非財務資訊進行總括、分析和使用以使公司環境和經濟業績最大化和可持續發展。

　　二、環境成本的典型分類

　　環境管理會計理論中環境成本是核心，而且問題頗多，接下來把對環境成本的類別做一介紹。

　　（一）傳統成本會計分類

　　傳統成本會計分為批別成本和步驟成本、直接成本和間接成本、歷史成本和標準成本、固定成本和變動成本、正常成本和非正常成本。

　　（二）按可計量性分類

　　按照可計量性分為傳統成本、間接隱性成本、弱有形成本、或有成本、社會成本（外部性）。可計量性成為許多環境管理會計案例研究中的焦點。

　　（三）按質量分類

　　按照質量分為預防成本、評估（評價）成本、內部控制失敗成本和外部失敗成本。

　　（四）按壽命週期和作業分類

　　按照壽命週期和作業分為壽命週期，包括研發、設計、生產等；作業基礎，包括單元、批別、產品維持和裝置水平成本。

（五）按目標物件分類

　　按照目標物件分為內部（管理層和僱員）和外部（股東、稅收機構、環境機構、供應商、信貸人、大眾、本地社群和非政府組織等）。

　　一個企業環境成本的適當性取決於管理的職能、具體的決策、價值鏈中管理者的作用、管理者的級別以及評價系統。

　　三、對傳統管理會計在環境方面的批評

　　建立環境管理會計的必要性是通過傳統管理會計在環境管理方面暴露出的種種弊端來體現的。理論和實務界對於傳統管理會計在環境方面的批評主要表現在以下幾個方面：

　　批評一，企業認為環境成本是不重要的；這一點可以通過USEPA1995年對環境成本的5級分類法中以及大量案例發現企業只重視內部成本得到證明。

　　批評二，間接環境成本大多被歸集在企業一般間接費用中。

　　批評三，業績評價技術太狹隘以及太短視；儘管平衡計分卡方法包括了長期的貨幣和非貨幣評價指標，但是在實際中卻極少應用。

　　批評四，投資評價沒有考慮環境因素，儘管公司對投資專案進行評價時計算淨現值，但是卻沒有把選擇權價值考慮進來，往往這種選擇權價值是至關重要的。

　　批評五，缺乏對存貨流動清晰度的重視。

　　批評六，僅僅重視製造環節。

　　批評七，財務會計規則的限制（極少在會計原則或制度中考慮環境因素）。

　　批評八，環境動機效果（在規劃、執行和控制過程中沒有環境動機）差。

　　批評九，外部性會計缺失。

　　四、環境管理會計研究未來面臨的挑戰

　　目前對於環境管理會計的研究可以說不勝列舉，涉及的領域也很廣闊，包括成本分析、投資評價、業績管理等方面。由於案例千差萬別而缺乏一般性的結論，所以有必要為此建立起組織之間的聯絡以便於縱向研究（過去的研究過多的側重於描述性的研究而缺乏實證研究）。同時，為促進環境管理會計的研究，有必要引進制度理論和或有理論。另外，大多數案例僅側重於汙染大戶或者是大企業，但是中小企業整體的比重還是不容忽視的，正如有句話說得好，如果每個人都在做微小的改變，那麼這個世界的變化就會很大，因此需要專門對中小企業進行環境管理會計的案例研究。現有的財務制度更重視貨幣資訊，非貨幣性資訊的重要性還有待提高。如果要有效實施環境管理會計，環境資訊與財務軟體的對接問題也值得考慮。

　　環境管理會計不僅僅是一個企業自身的問題，環境供應鏈管理應提上議事日程。環境管理會計與財務會計以及管理會計的關係問題也應當從理論上得到進一步的界定，它將直接影響著環境管理會計未來的準確定位。業績管理中融入環境業績評價問題可能會對管理層的責任範疇有著更加深刻的影響。

　　環境成本外部性問題一直是公認的難題而被學術界深入研究。成本會計自身存在著固有的問題，正如Thomas在1974年就指出，有些分配是無法糾正的，也就是說，在一項投入產生兩項產出時，就不存在著理論上分配成本的公正性。由此帶來的環境成本所導致的成本低估以及交叉彌補是不可避免的，這也進一步的使得清潔生產成為空談，因為什麼樣的產品更清潔已經很難說清楚了。作業成本會計也不能徹底解決成本被任意分配的問題。會計資訊是政治規劃和控制的一個內容，預算和標準的制定就是一個政治議價的過程，在考慮怎樣使用環境會計資訊時考慮行為因素也是很有必要的。

　　綜上所述，環境管理會計的未來可謂任重道遠，不但理論上亟待完善，實務上更是需要加快步伐。