論財務報表舞弊的審計對策

　　一、財務報表舞弊定義

　　財務報表，是會計主體對外提供的反映會計主體財務狀況和經營的會計報表，包括資產負債表，損益表，現金流量表或者是財務狀況變動表、附表和附註。

　　財務報表舞弊是指通過對財務報告中列示數字或報表附註進行有主觀性錯報或忽略，從而達到欺騙報告使用者的目的。一般而言，財務報表舞弊包括多種多樣不同的手法，最常用的手法有誇大資產和收入;錯誤不充分披露或披露遺漏;少報負債和費用。在財務報表審計實踐中，註冊會計師按照規則，通常只關注下列兩類舞弊行為：由於編制虛假財務報告而產生的錯報和由於侵佔財產所導致的錯報。

　　編制虛假財務報告的舞弊包括故意的財務報表金額錯報和故意的財務報表披露遺漏兩項內容。產生的原因主要有三方面：一是管理層出於利潤最大化動機，企圖通過操縱利潤達到影響使用者對被審計單位業績和盈利能力看法的目的;二是壓力和動力可能使這些行為上升到編制虛假財務報告的程度;三是由於承受迎合市場預期的壓力或者追求以業績為基礎的個人報酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報的財務報表而導致虛假財務報告。

　　侵佔資產，是指被審計單位資產被審計單位管理層或員工以非法手段佔用，包括員工盜取較小金額且非重要資產和管理層通過難以發現的手段掩飾或隱瞞侵佔資產的行為。侵佔資產的方式主要有：貪汙收到的款項;盜竊實物資產或無形資產;使被審計單位對未收到的商品或未接受到的勞務付款;將被審計單位資產挪為私用。

　　二、財務報表舞弊的成因

　　在資本市場效率方面向投資者提供一個公司未來前景的相關有用資訊的重要角色是盈利數字。當公司試圖滿足或者超過分析盈利預測的戰略迫使管理層達到盈利目標或者當管理層的花紅與報告盈利相關聯時，管理層選擇可能導致盈利錯報的會計行為會受到鼓勵。由於管理層在從事財務報表舞弊時可以獲得諸如提高薪酬，增加個人所持公司股票的價值，獲得職位提升等個人收益，因此管理層通過凌駕於控制之上實施財務報表舞弊。

　　有些上市公司為了獲得在正常經營渠道下無法得到的超額利益，在股票市場上“圈”到更多的資金，導致目無法紀，肆意編造虛假會計資訊行為。因此，超額經濟利益也是財務報表舞弊產生動因之一。使公司獲得信用長期融資或額外的資本投資;維持或創造有力的股票價值;隱瞞績效方面的不足;隱瞞虛構的銷售或錯報的資產;臨時解決各種財務困難，這些都是促使財務報表舞弊產生的原因。

　　由於財會人員是財務舞弊的直接參與者，長期不夠重視會計的職業道德教育，公司沒有制定會計職業準則，且財會人員的法律意識不強，為了滿足公司領導的不良心理，從而違反了實事求是和客觀公正的道德規範。此外，個人受到經濟利益的驅使也導致部分財會人員故意偽造，變造，隱匿和毀損會計資料，利用職務之便進行舞弊。

　　三、財務報表舞弊的危害

　　財務報表舞弊行為對上市公司本身健康生存和長遠的發展產生危害，例如“原野”、“瓊民源”、“紅光”、“鄭百文”、“張家界”等公司的倒閉，都是源於財務報表舞弊氾濫與企業內控機制癱瘓。當前企業管理決策層依賴於財務會計提供的資訊實現對企業過去的成績與不足評價，並以此為基礎對企業未來經濟活動做出合理預測、決策和有關規劃。企業管理層通過財務報告提供虛假的會計資訊進行財務舞弊行為，這是出於自身利益最大化考慮。但是應當看到，從長遠來看如此虛假的會計資訊顯然不足以滿足未來管理決策要求，也嚴重削弱了會計應有職能;最終會導致管理當局決策失真，如果長期持續下去，這必然會削弱企業的基礎管理與內控機制，制約企業競爭力提高。

　　不僅如此還會對相關利益者的有關利益造成嚴重損害。利益主體多元化趨勢是市場經濟的客觀現實;而經濟利益則是多元化利益主體經濟活動的驅動力，包括潛在投資者，企業員工和政府部門。投資者可以據此決定是否投資企業;企業員工可以以此爭取他們應有權益並瞭解企業目標與自己的目標契合度，以此做出職業發展決策;政府部門則可以實現對巨集觀經濟執行態勢掌握，並以此為依據制定經濟發展計劃和實施調控政策，從而實現社會經濟有序執行。虛假的會計資訊會掩蓋經濟執行中潛在問題，政府部門如果以此作依據，勢必會破壞正常經濟環境，同時也會對社會經濟秩序造成嚴重影響。

　　最後對市場經濟秩序造成破壞，也不利於誠信體系建設。會計誠信是社會誠信重要組成部分;如果虛假會計資訊將嚴重降低經濟執行效率，對市場經濟秩序造成破壞;此外，社會風氣也會因此惡化，增加社會經濟危機爆發的潛在可能性，對社會的經濟發展造成極大負面影響。

　　四、財務報表舞弊的審計對策

　　首先，審計人員應恪守職業道德，保持客觀的懷疑態度，積極識別有關預警訊號，包括管理層面預警訊號：高管人員有舞弊或其他違反法律法規的不良記錄;會頻繁改組;會離職率居高不下;個人財富和企業的業績和股價聯絡密切;處於達到盈利預期或其他財務預測的壓力;對不切實際的財務目標做出承諾;報酬以財務業績為基礎;決策受制於債務契約，且違規成本高昂;過分熱衷於維持或提升股票價格、稅務籌劃;重大決策由少數關鍵人物左右，且常逾越決策程式等。關係層面的預警訊號：貸款或其他債務契約的限制對企業經營或財務決策構成重大問題;銀企關係異常;高管層或董事會與主辦銀行高層過去存在密切往來;頻繁更換金融服務機構或商業信用惡化;在缺乏正當合理商業理由情況下將主要帳戶、子公司或業務設定在一些海外避稅天堂;向金融機構借入高風險的貸款並以關鍵資產抵押等。組織結構和行業層面的預警訊號：組織機構過於龐雜;企業主要子公司或分支機構地域廣泛，同時缺乏有效溝通與內控機制;內部審計機構缺乏或不能發揮實質作用;董事會成員主要由內部執行董事或灰色董事;董事會的作用過於被動，受制於企業高管層;

　　未設立審計委員會或其成員缺乏獨立性或勝任能力等。財務成果與經營層面的預警訊號：公司增長迅速，擴張過快;業績出奇的好;企業利潤過度依賴非主營業務;舉債過度;過激的薪酬制度;資產、負債、收入與費用計量涉及難證實的主觀判斷或不確定事項等。

　　結合這些預警訊號捕捉疑點，審計師可以通過聽管理層對單位基本情況的介紹，聽往來客戶以及工商、銀行、稅務等部門對企業的看法和評價，聽廣大職工對企業或相關人員的評價等來了解情況，發現疑點。還可以通過對已掌握的部分資料、證據及其他線索的運用，對被審計單位當事人、證人及其他相關人員進行口頭質詢，瞭解核實有關情況，以此獲取有關新的證據和線索。觀察是審計取證過程常用方法之一，是對被審計單位經營場所、實物資產和有關業務及其內控執行情況等實地察看行為。在審計工作實踐中，有的審計人員靈活運用觀察取證法，在短時間內獲取大量一手資料和證據;有的則效果不佳，原因在於未真正掌握審計觀察的方法核心。還需要通過主要分析財務資訊各構成要素之間、財務資訊與相關非財務資訊之間的異常的或難以令人信服的程式或關係，包括交易或事項的發生或地點異常;執行人異常;程式、政策或方法異常等。除此之外，還包括交易的規模過大或過小、金額過高或過低、發生的頻率過高或過低、導致的結果過分嚴重或過分輕微。在審查各種票據時，審計師應先從企業內部控制入手，檢查票據的購買、領用、銷燬、存根的儲存等一系列行為，看控制是否健全、有效，存根聯是否完整，並運用判斷或者是統計抽樣法，從中抽出一定數量的存根聯，看其是否全部入賬。還可以從被審計單位調查取得的收據聯作為證據，要求核對相應的存根聯，以此作為突破口，檢查是否存在收費不入賬問題。在審計中應特別注意是否如有無篡改原始資料，收款收據不按順序號使用，使用非法票據，偽造經濟事項的行為，從資料，賬務處理和收款收據，經濟往來，字跡的使用等非正常現象中，去發現問題並及時查詢線索。

　　在分派和督導專案組成員時，考慮承擔重要業務職責的專案組成員所具備的知識，技能和能力並考慮由於舞弊導致的重大錯報風險評估結果。如果是重大風險要考慮修改或追加審計程式。評價被審計單位對會計政策涉及主觀計量和複雜交易的會計政策選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務資訊做出虛假報告。在選擇審計程式的性質，時間安排和範圍時注意增加審計程式的不可預見性。在與治理層溝通時注意如果治理層已獲知管理層的違反法律行為，註冊會計師可以不再與其溝通但需要獲取管理層已獲知該違反法律行為的有關審計證據。如果根據判斷認為需要溝通的違反法律行為是故意和重大的，註冊會計師應該儘快向治理層通報。如果懷疑違反法律行為涉及管理層和治理層，註冊會計師應該向被審計單位審計委員會或監事會等更高層通報。最後，註冊會計師應該根據違反法律行為是否對財務報表有重大影響及是否做出恰當反映，謹慎出具審計報告。

　　五、小結

　　中國目前尚處於市場經濟初期，財務報表舞弊現象不僅是一種經濟現象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對財務報表舞弊行為的治理是一項系統工作，不僅需要企業還需要社會和政府三位一體的監管體系中各部門相互協調。只有採取綜合措施治理，才能使中國經濟發展更上一層樓，創造良好的環境。