論建築產品混合銷售業務稅收理論問題
隨著中國社會經濟的不斷髮展和市場競爭的日益加劇，企業生產經營所涉及的應稅專案越來越複雜，特別是混合銷售行為已成為企業商品及勞務銷售過程中存在的普遍現象。
按現行稅制，建築業屬於營業稅的徵收範疇，為該行業提供產品的建築產品生產和銷售行業，屬於增值稅的徵收範疇，而有些企業既生產和銷售建築產品，又提供建築安裝勞務，如金屬結構件、鋁合金門窗、玻璃幕牆、塗料、防水材料、保溫材料等產品生產銷售的納稅人，常常在銷售產品的同時伴隨著建築安裝勞務行為，企業取得銷售收入中既有產品銷售收入又有建築安裝勞務收入，屬典型的混合銷售行為。
根據《增值稅暫行條例實施細則》第5條規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅。對混合銷售是依照納稅人的經營主業來確定的，也就是說，不是根據某筆合同中某一筆收入來確定，如果是從事貨物的生產、批發或零售企業***簡單的說就是繳納增值稅的工業或商業企業***，這樣的企業發生的混合銷售行為，就應該徵收增值稅。其他單位和個人發生的混合銷售，視同銷售非應稅勞務，不徵收增值稅，按勞務類別徵收營業稅。但是建築行業卻很特殊，《增值稅暫行條例實施細則》第6條規定，銷售自產貨物並同時提供建築業勞務的行為，應當分別核算貨物的銷售額和建築勞務的營業額，並根據各自銷售額分別計算繳納增值稅和營業稅。筆者在調查中發現，建築產品混合銷售業務中，產品銷售收入一般大於建築勞務收入，但是按照新的增值稅條例及實施細則規定，不再按銷售比例是否超過50%來劃分是交增值稅還是交營業稅，但國家稅務總局《關於納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務並同時提供建築業勞務徵收流轉稅問題的通知》***國稅發[2002]117號***的第1條規定仍然有效。對關於納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務並同時提供建築業勞務徵收增值稅、營業稅劃分問題，該檔案明確納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同***包括建築、安裝、修繕等工程總包和分包合同***方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務並同時提供建築業勞務，同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入徵收增值稅，提供建築業勞務收入***不包括按規定應徵收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入***徵收營業稅：一是必須具備建設行政部門批准的建築業施工***安裝***資質;二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨註明建築業勞務價款。凡不同時符合以上兩個條件的，對納稅人取得的全部收入徵收增值稅。納稅人通過簽訂建設工程施工合同，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務的同時，將建築業勞務分包或轉包給其他單位和個人的，對其銷售的貨物和提供的增值稅應稅勞務徵收增值稅。由於生產企業產品銷售的物件多為建築及房產開發企業，屬地稅徵收範圍，在實際操作中，購買方經常出現只收建築安裝、工程勞務發票，而不收產品***，從而造成了增值稅稅款的流失，侵蝕了增值稅的稅基，這就給稅收徵管帶來了很大的難題，給國地兩稅部門之間管理製造了不小的矛盾，同時也給某些納稅人不繳或少繳稅款以可乘之機。
一、建築產品混合銷售業務徵稅存在的問題
1.地稅部門控制源頭。由於建築產品生產企業所生產的產品主要銷售給建築安裝公司和房地產開發公司，這兩類企業的主體稅種是營業稅，屬地稅部門管理，有些地方地稅部門就要求建安企業和開發公司只有取得地稅部門開具的建築安裝發票才能入賬，否則稅前不予列支。而企業也因為地稅是他們的直接管理單位，只有遵照執行，拒絕接受產品***。 地方政府部門硬性規定。我們在調查中發現，有的部門為了地方政府和本部門的利益，為地稅代徵營業稅，強制要求在本地區銷售建築產品和施工的單位到來代開建築安裝及工程勞務發票，特別是由財政結算中心稽核支出的單位，結算中心規定只收建築安裝或勞務發票，一律不允許產品***報銷，硬性使建築產品銷售收入的增值稅變成了營業稅。由於目前的市場是買方市場，建築產品生產銷售納稅人為了與建築安裝公司或房地產開發公司做業務，只好按照他們的要求開具建築安裝或勞務發票，造成了實際上的增值稅稅款的流失。我們在調查中發現，不論是生產還是銷售建築類產品，這種情況非常普遍，涉及到的納稅人也很多。
生產銷售納稅人利益驅動。對於個體戶和小規模納稅人，根據新的增值稅條例，連續12個月銷售額累計達到50萬元以上，就要強制認定為增值稅一般納稅人，而50萬元銷售額中可以不包括非增值稅應稅勞務收入。而一般納稅人增值稅稅率又遠大於營業稅稅率，有些個體和小規模納稅人企業為了不被認定為一般納稅人***建築產品生產銷售納稅人由於進項大多很難取得增票，抵扣少，就自身而言也不願被認定為一般納稅人***，採取少計產品銷售收入多計建築勞務收入，或者乾脆到地稅部門開票，從而多交營業稅少交增值稅;對於一般納稅人，產品銷售的增值稅稅率17%，建築勞務營業稅稅率3%，納稅人當然願意多計建築勞務收入而少計產品銷售收入，從而達到少繳稅款的目的。 稅收鏈條斷裂造成稅款流失。建築安裝企業賬證都不是很健全，因此地稅部門一般採取以票管稅方式，開具發票徵收營業稅的同時隨徵企業所得稅或個人所得稅，其購進的材料也不需要正式發票入賬。建築產品生產企業銷售產品給建築安裝公司時，往往不需開票，鏈條的斷裂造成該環節流轉稅的流失，應當繳納的稅款，實際上已經被建築安裝公司在價格上或低價，或回扣，被建築產品生產企業和建築安裝公司分別瓜分了。
二、產生上述問題的原因分析
1.現行流轉稅制度的缺陷，造成重複徵稅現象嚴重。建築產品生產企業銷售產品給建築安裝公司要按適用稅率繳納增值稅和營業稅;建築安裝公司提供建築勞務給房地產開發公司要繳納3%的營業稅，營業稅的計稅依據中包含了上一環節的產品價款和稅款，造成重複徵稅;房地產開發公司銷售不動產，接規定要繳納5%的營業稅，發票金額中也要包含上一環節繳納的營業稅款，同樣要重複徵稅。 增值稅一般納稅人認定標準偏低，造成某些行業稅負偏高。新的增值稅條例將工業企業一般納稅人認定標準從100萬元降至50萬元，對於某些規模較小，難以取得進項增票的企業，其增值稅的負擔率將會大幅度提高，且這類企業產品銷售物件大多是建安公司、房地產開發公司等營業稅納稅人，他們不需要增票抵扣稅款，必然導致這類企業在發票和稅收上做文章，而目前的稅收制度和經濟環境給這些企業偷逃稅款創造了條件。 部門利益衝突，國地稅徵管矛盾重重。受不斷增長的稅收收入任務的影響，國地兩稅都加大了徵管力度，對屬於本部門的管轄的稅收更是寸步不讓。新的增值稅、營業稅條例實施細則都規定，銷售自產貨物並同時提供建築業勞務，未分別核算的，由國稅、地稅兩個主管稅務機關分別核定各自計徵增值稅的銷售額和計徵營業稅的營業額，因兩個細則都沒有規定方法和標準，其核定結果必將產生此多彼少之爭議。根據多年來國稅、地稅一直對新辦企業所得稅管轄權存在爭議的實際情況，國稅、地稅兩個主管稅務機關不可能坐下來針對某一納稅人的混合銷售行為或兼營非應稅專案計稅依據“合理”地協商確定各自徵收增值稅和營業稅的銷售***營業***額，最終還是導致國稅、地稅兩個主管稅務機關管理權的矛盾。 企業追求利潤最大化，千方百計少繳稅款。從調查情況來看，納稅人賬外經營情況嚴重，一是納稅人在施工所在地政府或地稅機關代開建築安裝發票，如果正常入賬後國稅部門必然不認賬，要重複繳納增值稅;二是部分購貨單位不要發票，納稅人取得的收入不入賬，偷逃增值稅和營業稅。
三、解決上述問題的對策
1.加強稅法宣傳。對建築產品生產銷售企業會計的加強業務培訓，積極宣傳新《增值稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》及兩個細則，深刻領會檔案精神，按照要求做好財務分類核算。 強化稅收管理。針對建築產品銷售業務的特殊性，可以實行“以電管稅”等徵管措施，測算單位產品耗電量和行業稅負率，要求納稅人按月提供電費收據等相關資料，定期進行納稅評估，及時發現和處理存在的問題。
加強部門協調。國地稅有關部門應協商解決，對具有施工資質的建築產品生產銷售納稅人，明確其屬於兼營行為，在合同中註明產品銷售收入和工程施工收入，分別入賬，分別計算繳納增值稅和營業稅，而對沒有資質的納稅人，則一律按銷售收入繳納增值稅，而不能強迫納稅人繳納營業稅以避免產生不必要的矛盾，同時，也避免執法的風險。 擴大增值稅徵收範圍。將建築安裝、房地產開發、交通運輸等納入增值稅徵收範圍，將現行營業稅改成徵收增值稅，從稅種設定上徹底解決增值稅、營業稅混合銷售和兼營專案徵稅的難題。