中小企業所得稅稅務優惠政策對技術創新的影響及對策研討

　　在充分的市場競爭條件下，企業平均利潤率趨近於零，中小企業只有創新才能取得競爭優勢。正因為如此，中小企業從來都是技術創新的主要力量。美國高新技術企業75%以上是由中小企業發展而來的。但與此同時，由於技術創新面臨的技術風險和市場風險、模仿者的跟進以及技術擴散所產生的外部利益，中小企業自主技術創新市場供給不足。為了增加供給，新企業所得稅法大幅度地調整了稅收優惠政策，明確地把中小企業和技術創新型企業作為重點扶持物件。但稅收政策工具在實施過程中有時候會無效甚至出現設計者不期望出現的結果，即逆向調節問題，需要謹慎地予以關注，並不斷地進行政策調整。

　　一、中小企業技術創新的特點及其配套的稅收政策工具

　　我國政府和學術界關注中小企業問題，起因於對我國企業改制過程中所產生的大量隱性失業人口可能會引起社會不公平和社會不穩定的擔憂。其切入點是，中小企業能夠吸納大量的就業人口，維持居民收入水平，保持社會穩定。最初人們經過研究發現，影響中小企業發展的瓶頸主要是資金問題，為此，原國家經貿委於1999年制定了《關於建立中小企業信用擔保體系試點的指導意見》，國務院辦公廳於2000年轉發了該指導意見，期望通過國家和地方財政資金的政策性擔保，提升中小企業信用能力，解決融資難題。後來人們又把研究的視角轉向了技術創新，期望通過中小企業創新能力的提升，保證資金的使用效益，從而從根本上解決融資問題，並藉此提高國家綜合競爭力。所以，新企業所得稅法以此為導向，為支援中小企業技術創新安排了多項優惠政策，包括稅率優惠、技術轉讓收入減免、創業投資抵稅等;新企業所得稅法還從單純扶持中小企業，延伸到同時扶持為中小企業提供融資服務的創業投資企業，體現了對稅收政策工具的使用逐步趨於理性和成熟。

　　企業技術創新主要有三個制約因素，其一是風險，其二是資金，其三是外部性。特別是外部性因素，決定了技術創新具有公共產品的性質，單靠市場機制這隻“看不見的手”並不能增加其有效供給，必須藉助於政府公共財政政策，包括減免稅等政策工具，幫助企業提高創新能力、規避創新風險、增加技術創新的市場供給。減免稅是最直接和最有效的稅收政策工具之一，它可以使稅收工具趨於中性，相對增加稅後收益，降低企業風險;減免稅還可以減少企業現金流出，相對增加現金流入，緩解企業資金緊張的局面;對創新型中小企業外部合作者減免稅，還可以使科學研究、技術開發和產業化等各市場主體獨立的技術創新活動聯合起來，以分散技術和市場風險;減免稅同時也是對技術創新外部利益的補償，可以縮小技術創新期望收益與實際收益之間的差距。

　　***一***技術創新的風險性與技術轉讓所得減免政策

　　企業技術創新活動，具有風險綜合性強且風險指數高的特徵。其一，技術創新投資量大、時間跨度長、不確定性強，尤其是前期科學研究，成功的把握更小。其二，技術創新環節較多，對應的風險也比較多。技術創新必須經過科學研究、技術開發、中間試驗和產業化等幾個階段，同時必須承擔技術風險、開發風險和市場風險等多重風險;特別是市場風險，是部分中小企業所無力承擔的，客觀上要求中小企業把部分創新活動分散給其他利益主體，以期將風險控制在可以接受的範圍之內。

　　目前，企業所得稅法主要是運用技術轉讓所得減免稅政策工具，鼓勵中小企業向其他經濟主體轉讓技術，同時鼓勵其他經濟主體承接技術，參與科技成果的中間試驗和產業化活動，共擔技術創新風險。

　　***二***技術創新的外部性與稅率優惠政策

　　技術創新具有外部效應，它不但會部分地向“免費資訊使用者”提供無代價的資訊資源，而且還會誘導“模仿者”跟進，從而產生技術擴散效應。技術創新所帶來的技術擴散效應，非常有利於國家整體技術創新能力的提升。所以，技術創新具有公共產品屬性，不應當屬於純粹的私人投資範疇。技術創新所具有的公共產品性質，決定了技術創新成果的原創者不可能也不應當通過壟斷市場的方法完全控制技術創新的外部利益，因而其外部利益損失也不可能完全通過市場途徑得到補償;即創新風險是由私人承擔的，而創新收益卻為社會所共享。鑑於此，如果沒有國家財稅政策干預，那麼理性的中小企業都會自動放棄自主創新戰略，而選擇跟隨戰略或模仿創新戰略，從而窒息企業技術創新的活力。

　　目前，企業所得稅法主要是運用減免稅、優惠稅率等政策工具，增加技術創新收益水平，以期維持私人利益與外部利益的平衡，實現風險與收益對等，保護中小企業的創新熱情。

　　***三***技術創新資金的短缺性與投資抵稅政策

　　如上所述，技術創新必須經過科學研究、技術研究、中間試驗、市場開發等階段，每一個階段都需要大量的資金投入，特別是中後期的中間試驗和市場開發階段對資金需求量更大。但是，由於技術創新活動的高風險性，中小企業很難通過正常的銀行信用方式融入必要的資金。其一，創新企業的資產主要表現為無形的知識資本，由於其在會計確認方面所存在的不確定性，以及在會計計量方面所存在的不可靠性等原因，致使目前以知識資本為代表的無形資產並沒有被完全納入到財務報表體系之中。得不到會計這一目前最具有權威性的估價體系的認可，無形資產的價值便無從真實體現，自然也難以通過抵押的方式獲得與其內在價值相稱的等量現金貸款。其二，技術創新活動不符合金融資本安全性和流動性要求，如果不大幅度提高融資成本，是根本無法吸引信貸資本的。目前，按照國家扶持中小企業發展的相關規定，商業銀行都專門為中小企業安排有一定比例的貸款配額，但是這畢竟不是一種市場行為。站在銀行的立場上來看，貸款配額的物件是不應該分配給創新型中小企業的，商業銀行約束風險並沒有錯。其三，科技創新的實施者與資金的供給者之間存在資訊不對稱現象。為了控制外部利益，技術創新成果資訊並非是完全開放的，自然無法滿足潛在的資金供給者的資訊需求。資訊是決策的基礎，資訊供給不足，必然會導致資金擁有者裹足不前。

　　目前，企業所得稅法主要是運用創業投資企業投資抵稅等政策工具，增加創業投資收益，抵消投資風險，鼓勵創業投資企業向中小企業融資，以增加創新資金的有效供給。

　　二、企業所得稅的逆向調節現象

　　對於逆向調節，我國理論界最早關注的稅種是個人所得稅，它泛指高收入者少納稅、低收入者多納稅的反常現象。企業所得稅作為直接稅體系中最主要的一個主體稅種，同樣也存在逆向調節問題。如原企業所得稅有關地區稅收優惠的規定，目的是支援落後地區經濟發展，結果卻使地區差距進一步拉大，即所謂的越幫越貧、越扶越弱。逆向調節現象的存在，說明所得稅在制度設計方面還存在問題。新企業所得稅 法取消了一般企業的稅收優惠，規範了地區優惠，重點支援企業技術進步，鼓勵產業升級的導向十分明確。但是，經濟活動的動態性、經濟現象的隱蔽性、創新活動的複雜性以及稅收政策工具的時滯性，使稅收工具極有可能因為被曲解和規避而失效，甚至收到與預期相反的效果。

　　***一***虧損後轉的逆向調節問題

　　就收益實質而言，虧損結轉屬於納稅人應有的權利;但是就稅法權力而言，虧損結轉又可以被視為稅收優惠。我國《企業所得稅法》第十八條規定：“企業納稅年度發生的虧損，准予向以後年度結轉，用以後年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年”。可見，我國稅法對企業虧損補償採取的是後轉制。根據後轉制，納稅人前期虧損可以抵消後期所得***以五年期為限，且不可中斷計時***，但納稅人前期所得不得抵消後期虧損;換言之，解繳入庫的稅款是不可以退庫的。可見，虧損後轉的政策效應取決於企業收益的穩定性、時間效力和強度。虧損後轉是稅法授予納稅人的一項普適權，並不是專門針對創新型中小企業的。但是由於中小企業在技術創新活動中的特殊地位以及其所獨有的高風險性，該政策工具對於創新型中小企業具有特殊意義。由於收益的單一性和高風險性，創新型中小企業所得稅稅基不穩，收益波動大，不規則性強，虧損不能抵補的風險大。因此，僅就該政策工具而言，創新型中小企業的實際稅負要高於一般企業，會對其技術創新產生負激勵效應。不僅如此，虧損後轉還有可能導致其他稅收政策工具失效，如出於納稅成本考慮，企業通常會理性地控制正、負納稅義務狀態，刻意地安排研發支出時間，使前期出現虧損，後期出現盈利，而不管這種安排是否符合商業目的。

　　***二***利息稅前扣除的逆向調節問題

　　從費用與所得的因果關係角度考察，利息是對業主所得的分配，而不是對業主所得的扣除;也就是說，利息不應當視為一項費用在稅前扣除。所以，允許利息稅前扣除，應當視為一項稅收優惠。既然利息可以在稅前扣除，那麼利息支出便具有了稅收遮蔽作用。因而，企業實際承擔的債務成本總是會低於其名義成本，所得稅稅率越高，稅收遮蔽的功效越顯著。但是，為了防止納稅人以利息支出為名，行非法轉移利潤、規避納稅義務之實，所得稅法一般都會對債務利息的扣除範圍和標準作出限制性規定。

　　如上所述，創新型中小企業無形資產比重大，收益不穩定，其流動性風險通常會高於商業銀行設定的警界線，迫使其不得不轉向資金成本較高的非金融企業融資。但是，所得稅法對非金融企業貸款利息迫不得已的歧視性規定，削弱了創新型中小企業稅收遮蔽的自動保護功能，導致其實際稅率要高於一般企業，會對其技術創新融資形成負激勵。

　　***三***研發費用加計扣除的逆向調節問題

　　為了鼓勵企業加大科技投入，提高自主創新能力，《企業所得稅法》第三十條規定：企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

　　研發費用允許加計扣除的部分，並不是企業實際費用支出。所以，研發費用允許加計扣除可以視為稅法賜予納稅人的額外的稅收優惠，類似於財政補貼，在企業盈利的情況下，它會直接減少企業現金流出，使企業現金流量得以流動增長，對於現金流量不足的中小企業具有特別重要的財務意義。但是，研發費用只能在其發生的當期加計扣除，意味著如果當期的利潤強度達不到扣除標準或者當期發生虧損，那麼就等於放棄了研發費用加計扣除的權利。

　　研發費用只能在發生的當期加計扣除的規定，還會導致其他稅收政策工具無效。例如，快速折舊是幫助企業保全資金，鼓勵企業不斷進行技術創新的一種非常有效的稅收工具，但是如果將快速折舊與研發支出並用，則很可能會置企業於負納稅義務的境地，導致加計扣除無從落實。所以，為了保證研發支出能夠足額地加計扣除，納稅人有可能會理性地選擇放棄對固定資產進行快速折舊，從而導致快速折舊政策工具無效。

　　可見，研發費用加計扣除政策工具極易對包括創新型中小企業在內的高風險產業的研發活動產生逆向調節。

　　***四***技術轉讓所得減免稅的逆向調節問題

　　為了鼓勵企業轉讓技術，提高技術創新成果的商品化率，《企業所得稅法》第二十七條規定：一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免徵企業所得稅;超過500萬元的部分，減半徵收企業所得稅。這一政策規定意味著，如果納稅人完全封閉地和獨立地開展技術創新的全部活動，並獨立地承擔技術創新過程的全部風險的話，那麼就可以使自己處於無納稅義務狀態;反之，則必然會使自己部分地或完全地處於納稅義務狀態，除非技術轉讓收入在免徵額之下。

　　顯然，技術轉讓所得減免稅政策工具並不完全鼓勵納稅人將技術開發風險和市場開發風險等進行隔離，對期望通過技術合作而分散風險的活動形成負激勵，會抑制合作創新。

　　***五***優惠稅率的逆向調節問題

　　為了照顧小型微利企業，並鼓勵企業技術創新，企業所得稅法專門設定了一檔照顧稅率和一檔優惠稅率。《企業所得稅法》第二十八條規定：符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率徵收企業所得稅;國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率徵收企業所得稅。足見我國為了扶持中小企業發展，推動企業技術進步，不惜以犧牲稅率統一性為代價的決心。

　　優惠稅率固然可以使企業最大限度地保全現金，但與此同時，人為地在不同企業之間設定稅率差異，不可避免地會產生納稅人通過資本弱化、轉讓價格、企業併購嫁接***改變納稅人身份***等方式，轉移利潤、規避所得稅的問題，從而加大稅收監管的難度。優惠稅率還會導致其他稅收政策工具無效或弱化。優惠稅率越低，利息稅前扣除、研發費用加計扣除和快速折舊等政策工具的激勵效果越差。

　　三、政策建議

　　目前，技術創新已經成為可以替代勞動和資本的最為重要的經濟增長要素和引擎，而稅收是增強企業技術創新的最有效和最直接的手段之一。美國經濟學家曼斯菲爾德在20世紀80年代中期對美國、加拿大和瑞典所實施的研發稅收抵免效果的實證分析表明，稅收刺激使研發支出增加近2%。而我國現行的稅收優惠政策對科技創新的促進作用有限，相關研究結果表明稅收政策激勵效果不明顯。需要加以改進。

　　***一***所得稅虧損彌補模式和期限調整

　　虧損結轉問題，實質上是如何消除對納稅人虧損徵稅所產生的不利後果。企業是持續經營的，企業是盈利還是虧損，只有等到企業壽命結束才能確定。所以，盈虧確認是以會計分期為前提的，也只有如此，所得稅款才能及時入庫。但是，分期確認盈虧，並不能割斷和否定各個會計期間盈虧的互濟關係。本期盈利，只能說明本期收入與費用配比的結果是盈利的，並不代表在整個壽命期內收入與費用配比的結果也是盈利的;企業出現虧損的時候也是如此。所以，本期的盈利應當允許與其他期間的虧損互抵，否則，就可能會出現對虧損徵稅的問題。基於上述原因，准許虧損結轉已成為世界各國普遍遵循的稅收慣例。

　　如果把視角拓寬到國際範圍，那麼虧損結轉的基本方法有兩種：一是准許前後結轉，如加拿大規定為 前轉3年，後轉7年;美國規定為前轉3年，後轉5年;印度尼西亞為前轉5年，後轉8年。二是隻準向後結轉，如阿根廷規定後轉10年;法國、巴西和泰國規定為後轉5年;英國、紐西蘭、新加坡規定可以無限期結轉。後轉操作簡便，但企業卻會在虧損的情況下，仍然承擔著以前年度的稅款。

　　從理論上講，只有當虧損抵補期限可以向前和向後無限期結轉，才能完全避免對虧損徵稅，才符合所得徵稅的實質。虧損前轉，即為納稅人設定負納稅義務，涉及到前期已徵稅款退稅問題，對於現金流量不足的納稅人具有特別重要的意義。處於負納稅義務地位的企業通常都是成長期的小型企業以及從事大型高風險投資專案的企業。這類企業大多缺乏資金，資本成本較高，如果不能全額退稅，勢必使其本來已經緊張的資金流量雪上加霜。因此，退還稅款對企業來說比等現值的未來減稅***虧損後轉***獲取的資金更有價值。

　　***二***允許利息支出全額扣除

　　根據收益與風險對等的原則，較高的融資風險只能與較高的融資成本相匹配。技術創新的高風險性，使創新型中小企業很難與商業銀行結成親密的合作伙伴。所以，創新型中小企業只能立足於現有的商業銀行主渠道之外尋求生存資金，而且必須以較高的融資成本為代價。只有允許創新型中小企業比照金融機構貸款利息的扣除方式，在稅前全額扣除非金融企業貸款利息，才能幫助其利用稅收遮蔽功能，降低融資成本，使其融資成本接近於一般的非創新型企業。

　　當然，利息全額扣除應當有一個前提，即取消創新型中小企業的優惠稅率。否則，如前所述，基於避稅目的，納稅人以貸款為合法形式的非法利潤轉移，將會使該政策工具部分甚至完全失效。

　　***三***允許研究開發費用後轉加計扣除

　　創新型中小企業收益不穩定，費用發生的當期很可能沒有足夠的所得用於研發費用的加計扣除，該政策不能落實的風險比較大。鑑於此，應當允許研發費用加計扣除向後無限期展轉扣除，排除研發費用加計扣除權利不能實現的不確定性，以消除納稅人的後顧之憂，使納稅人能潛心按照商業目的安排研發活動。

　　有必要說明的是，研發費用加計扣除部分並不屬於納稅人實際支出，所以並不適用於向前展轉扣除，否則，還會出現稅款退庫的問題。

　　***四***對技術轉讓所得全額免稅

　　技術創新具有前期風險大、後期投入高、組織化程度強的特徵。作為科技創新的主體，中小企業應當而且必須承擔前期科學研究和技術開發風險，至於後期產業化風險，則可以通過技術成果轉讓的方式分散給其他企業組織承擔。所以，科技成果轉讓具有重要的巨集觀經濟意義，它可以將各經濟主體之間獨立的科學研究、技術開發、成果轉移和產業化等創新活動在全社會範圍內進行整合，提高技術創新的“專業化”和“合作化”程度，以分散技術創新風險，加速技術和資訊交流，加快技術轉化和產業化的速度。稅收政策工具應當順應這一要求，對技術成果轉讓實行全額免稅，以降低全社會創新資源的整合成本，優化創新資源配置。

　　***五***以特定活動的稅收優惠替代企業優惠稅率

　　優惠稅率政策工具的效果，取決於納稅人納稅義務狀態和盈利的強度。在負納稅義務的情況下，低稅率並不能夠為納稅人帶來任何實際的稅收利益;在盈利能力較低的情況下，低稅率為納稅人帶來的稅收利益意義不大;更重要的是，低稅率還可能導致其他政策工具失效。因為優惠稅率的優惠物件是企業，不可避免地會出現前已述及的納稅人利用稅率在不同企業之間的差異，將利潤由高稅率企業向低稅率企業轉移而非法避稅，破壞公平的競爭秩序。優惠稅率是發展中國家採用最為廣泛的鼓勵投資的政策工具，但使用優惠稅率在提供投資激勵方面並不是最有效的工具。所以，可以考慮以特定活動的稅收優惠政策取代企業優惠稅率，例如前已述及的創業投資抵稅、研發費用稅前加計扣除、利息支出稅前全額扣除抵稅等。

　　從純粹的稅收技術角度，或者從稅收操作層面而言，基於特殊活動的稅收優惠等於把一個整體企業分解為一個個能夠識別的相對獨立的業務活動，然後對其中具有創新價值並且對於特定的稅收工具比較敏感的活動給予相應的稅收激勵政策。例如，創業投資企業對於投資抵減投資稅比較敏感，則允許其投資額直接抵減其投資所得稅;研發費用對於能夠被稅前全額扣除激勵效果比較明顯，則准予其研發費用後轉扣除，直到扣完為止。以特定活動的稅收優惠替代企業優惠稅率，還具有優惠物件明確、便於識別、避稅困難的特徵。

　　鑑於特定活動的稅收優惠具有顯著的技術優勢，以特定活動的稅收優惠替代稅率優惠政策，有利於從整體上抑制企業所得稅優惠政策對中小企業技術創新產生負面的影響。