從經濟學成本看會計學成本的發展趨勢

　摘　要：對會計學成本和馬克思主義政治經濟學、西方經濟學之成本概念進行了分析對比，擬得出會計學成本的未來發展趨勢：

　　1）由靜態向動態，由計量過去到計量未來；

　　2）由重視企業內部成本向重視內、外部成本並重；

　　3）計量由簡單的加減向綜合化和數學方向發展；

　　4）以貨幣計量為主向採用多種綜合計量手段並存的階段發展。

　　關鍵詞：會計成本；成本概念；傳統成本；現代成本

　　一、會計學中的成本概念

　　會計學的成本是根據實際成本原則和權責發生制的要求，按照成本計算物件受益的情況彙集和分配所發生的生產費用，所計算出的一定數量產品或勞務的個別勞動耗費的補償價值。它可以用來計量企業生產經營性資金耗費、計算企業損益、考核企業耗費水平、限定生產經營性耗費補償的範圍和數量等等。會計學上的成本具有以下特點：

　　（1）圍繞企業生產過程進行研究，重點研究生產成本。不涉及企業與外界和企業內部組織之間的費用。

　　（2）是對歷史的反映。只關心實際發生的成本，不關心未來的產出。

　　（3）能夠以貨幣加以計量。只核算企業成本中可以在貨幣支出形態上直接反映出來的部分，不包括應計入而不能在貨幣形態上直接反映出來的成本。

　　（4）只計量實物資本成本，不計量人力資本成本。

　　二、馬克思《政治經濟學》中的成本

　　馬克思在《資本論》中對資本主義經濟的細胞——商品作了透徹剖析，揭示了成本概念的經濟內涵。他指出：按照資本主義方式生產的每一商品的價值 W，用公式表示是W＝c＋v＋m，公式中（c＋V）這個部分即所消耗的生產資料價格和所用的勞動價格的部分對於資本家來說，這就是商品的成本價格。

　　馬克思從耗費和補償兩方面對成本進行論述。成本從耗費的角度看，是商品生產中所消耗的物化勞動和活勞動中必要的勞動價值，即（c＋v）部分，它是成本最基本的經濟內涵；成本從補償的角度看，是指補償商品生產中資本消耗的價值尺度，即成本價格，它是成本最直接的表現形式。即成本是已耗費又必須在價值和實物上得以補償的支出。馬克思的企業成本理論揭示了成本的經濟內涵。

　　（1）從成本的經濟性質上看，其是生產經營活動中勞動耗費的價值度量，體現了成本的可計量性。

　　（2）從成本經濟內容上看，成本是商品價值（c＋v＋m）中的前兩部分。商品價值取決於生產該產品的社會必要勞動量，而成本是生產該產品的個別勞動耗費，體現了成本的個別性。

　　（3）從成本經濟本質上看，成本是為生產一定數量和質量勞動成果發生勞動耗費的價值補償，體現了成本的可補償性。

　　三、西方經濟學中的成本概念

　　（一）傳統經濟理論中的成本概念

　　傳統經濟理論中的成本理論主要是從廠商的角度出發，分析其在生產經營中如何通過比較各種成本支出方案，最終作出生產決策，即以最小成本支出獲得一定利潤或以一定成本支出獲得最大利潤。也就是說，傳統成本理論是以企業的生產經營為出發點，主要研究生產成本問題。傳統經濟理論中主要包括生產成本、邊際成本、機會成本等幾個概念及核算方法。

　　1.生產成本。由於生產過程本身是一個投入產出的過程，因此生產過程中所投入和使用生產要素的價格就是生產成本，經濟學中關於企業生產成本的分析一般具有如下基本內容：

　　（1）短期成本。是指在生產者來不及調整某些生產要素的情況下，生產一定的產出數量所花費的成本。短期成本（TC）包括固定成本和可變成本（TVC）兩部分，前者不隨產量的變化而變化，後者可隨產量變化而變化，呈現遞減、不變、遞增的態勢。短期成本有兩個重要概念：平均成本（AC）和邊際成本。平均成本又可分為平均固定成本（AFC）、平均可變成本（AVC）和平均總成本（AC）。平均固定成本（AFC）隨產量增加而遞減：平均可變成本（AVC）、平均總成本（AC）、邊際成本（MC）隨產量的增加而經歷遞減、最小、遞增三個階段。

　　（2）長期成本。是生產者在可以調整所有的生產要素數量的情況下，進行生產所花費的成本。長期成本只包括可變成本，它是短期成本從長期角度看由那些最低值的成本所組成。長期總成本曲線（LC）、平均成本（LAC）曲線分別是短期總成本曲線（SC）、平均成本線（SAC）的包絡線。企業可根據長期成本曲線來作出生產規劃。

　　2.邊際成本。它是成本計量的一個重要概念。所謂邊際成本就是指由於廠商產量每增加一單位所增加的成本費用。它可以通過總成本增量和總產量增量之比表示出來：MC＝dTC／dQ.

　　由於邊際成本即廠商每增加一單位產量所增加的成本，完全是可變成本增加所引起的，而單位可變成本又存在著先減後增的變化規律，因此作為它變動的結果，邊際成本（MC）也必然是一條先降後升的u形曲線。邊際成本作為一個動態成本的概念，對平均成本（AC）的水平及其變動趨勢有著重要影響，表現為：當MC＜AC時，AC隨產量的增加而下降；當MC＞AC時，AC隨產量的增加而上升，當MC＝AC時，AC為最低。

另外，邊際成本分析，也可用於長期所有生產要素同比例變動時，規模報酬遞減的情況。同機會成本一樣，邊際分析是經濟學家系統地考慮各種可替選擇成本的關鍵性概念之一，其重要性甚至高於機會成本。正如斯蒂格利茨在《經濟學》中所言，我們最難以做出的決策不是做某事還是不做某事，而是多做還是少做些。

　　3.機會成本。經濟學一般著眼於社會生產過程中的資源配置，故機會成本在經濟學中被定義為“從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇。”機會成本不是實際的支出，而是對資源配置的一種度量，表達了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特徵：不是實際的支出，不關心已經發生的成本，而關心未來的產出，是對未來活動結果的預見。

　　把機會成本作為現實的重要因素，其意義在於：

　　1）有助於決策者全面考慮可能採取的各種行動方法，以便為有限的資源尋求最為有利的使用途徑；

　　2）有助於人們理解貨幣成本和真實經濟成本之間的差異，從而也就解決了資源的使用在會計上是盈利，在經濟學上是否有效的問題。

　　（二）現代經濟學理論中幾個重要的成本概念

　　現代成本理論突破了傳統成本理論僅僅圍繞企業生產過程進行研究的侷限，更注重研究企業作為社會活動的一個細胞與外界以及企業內部組織之間發生的成本費用。

　　1.社會成本。所謂社會成本是指從整個社會的角度來考察的進行生產的代價，它既包括各項私人成本，又包括各種各樣的外在成本，後者是指由於單個廠商的生產行為所引起的整個社會利益的損失。比如廠商生產經營中排放廢氣或汙水，會引起空氣和水資源的被汙染，造成整個社會生態環境的惡化，從而引起社會環境治理投資或費用的增加。這一部分投資或費用盡管是由於廠商的生產行為引起的，但它並不或不完全直接由排汙廠商承擔，而是社會來承擔。這種成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的總和構成社會成本。

　　2.交易成本。又稱交易費用。西方學者對交易成本定義眾多，但並無質的差別，只是其側重點或範圍不同而已。科恩認為，交易費用是獲得準確的市場資訊所需支付的費用以及談判和經常性契約的費用。威廉姆森認為，交易費用可分為兩部分：一是事先簽約的交易費用；二是簽約後的事後費用。最後交易費用概念擴充套件到包括度量、界定和保護產權的費用、討價還價的費用等等。阿羅使交易費用的概念，更具一般性；交易費用是經濟制度的執行費用，代理成本、資訊成本、政治成本都屬於交易成本的範疇。

　　交易成本有以下幾個特點：

　　1）交易成本是發生在處於一定社會關係之中人與人之間的離開了人們之間的社會關係，交易活動不可能發生，交易成本也就不可能存在，即交易的社會性。

　　2）交易成本不直接發生在物質生產領域即交易成本不等於生產成本。

　　3）在社會中，一切經濟活動成本除生產成本之外的資源耗費都是交易成本。

　　關於交易成本的計算，人們還沒有達到像傳統成本價格的計算那麼精確的程度，但不少新制度經濟學家正在完善對交易成本的計算。新制度經濟學的重要代表人物諾恩，計算了美國1970年交換部門的交易成本，佔美國GDP 的45％。張五常估計的香港交易成本佔香港GDP的80％，交易成本數額巨大。正如有學者所說：“如果說亞當。斯密時期的經濟學家在構造他們的模型時，忽略了專業化和勞動分工所產生的費用的話，那麼現代的經濟學家再也不能忽略數額巨大的交易費用了。”

　　四、會計學成本與經濟學成本之比較

　　1.馬克思政治經濟學中的成本概念，賦予了成本本質的規定性，體現了成本的個別性和可補償性，揭示了成本的經濟性質，它對於研究對比會計學成本和西方經濟學成本具有理論指導意義。

　　2.會計學成本重點研究生產成本，其與傳統經濟學中的生產成本，邊際成本範疇相同。在西方經濟學中生產成本和邊際成本概念已經比較成熟，其理論也廣泛地運用在會計學實踐上。

　　3.會計學成本與機會成本。在傳統會計學上，成本只是企業實際發生的，但忽略了機會成本，經濟學則關心企業如何作出生產和定價決策，衡量成本時就包含了所有機會成本。在會計學中引入機會成本的概念有助於使傳統會計在現有以核算為主的基礎上加強參與決策，實施適時控制和開展經濟分析等功能。例如，目前有學者提出的資本成本會計，主張計量股權資本成本，將其視為真實成本，納入會計核算中來。機會成本不是對傳統會計成本的否定，而是對傳統成本分析的補充，擴充套件了傳統會計成本的內涵。

　　4.會計學成本與社會成本對比。根據馬克思的成本概念，成本的經濟實質是價值消費和補償的有機統一體。為此，人類的勞動消耗需要補償，自然資源的消耗同樣需要補償。而傳統會計所依賴的成本概念是立足於企業微觀本身來處置成本補償。若單個企業的生產行為造成自然資源的無償佔用和汙染破壞，而不計入社會成本，就會以犧牲社會環境質量為代價而虛增企業盈利。社會成本概念告訴我們，應從可持續發展實際要求出發，從整個社會的角度來看待成本耗費和補償問題。為此，眾多學者提出將社會責任會計和與之相應的環境會計納入會計核算體系。在成本中反映企業生產商品對社會資源消耗和損失程度，求得實際成本的真正補償。

　　5.會計學成本與交易成本。傳統會計學成本重點研究生產成本，但在社會中，一切經濟活動除生產成本之外的資源耗費都是交易成本，只要存在人與人之間的交易，就存在交易成本。根據交易成本相關理論，企業是一系列契約的聯結點，是契約聯結的網路。企業不僅與人力資本的提供者（僱員、經理）、實物資本的提供者（股東、債權人等）締約，也與原料供應者、產品購買者締約，還與政府締約政府管制契約，與社會締結有關社會責任的契約，故形成了人力資本成本、資訊成本、政治成本、社會成本等一系列成本範疇，這些成本範圍隨著各種條件的成熟，會最終進入會計成本的研究範圍。

　　會計從來是服從和適應於社會經濟發展的。經濟執行的狀態決定著會計執行的方向。傳統會計學成本是適應於傳統工業經濟，在新的經濟下，要求會計模式也要進行相應變革，而經濟理論恰恰為會計理論提供了理論依據和指導。通過會計學與經濟學成本之比較，我們可以看出會計學成本的發展方向，從中可窺視出會計未來的發展趨勢。

　　（1）傳統會計成本正從單純計量過去資訊，正向能動地運用資訊參與決策，提供未來資訊的方向發展，即由靜態向動態，由計量過去到計量未來。

　　（2）會計成本由重視企業內部成本向重視內部成本與外部成本並重發展。

　　（3）由於現代經濟學成本概念計量的高難性和綜合性，會計成本的計量也由簡單的加減向綜合化和數學化方向發展。

　　（4）會計成本由以貨幣計量為主向採用多種綜合計時手段並存的階段發展，如在美國，一般大型企業都在其年度報告中附有簡要的社會責任履行和環境保護情況的說明。