論我國政府財務報告披露內容的改進

摘要 政府財務報告是政府部門及其附屬機構向國家權力機關、決策機構、資源提供者、社會公眾及其他利益相關者提供真實、可靠、有用財務資訊的書面檔案。我國現行的政府財務報告在其披露內容上不符合社會主義市場經濟體制下公共財政的基本要求，存在許多問題，迫切需要改進。

關鍵詞 政府 財務報告 問題改進

政府財務報告是政府部門及其附屬機構向國家權力機關、決策機構、資源提供者、社會公眾及其他利益相關者提供真實、可靠、有用財務資訊的書面檔案。從內容上來說，政府財務報告所披露的資訊必須全面、真實、可靠、透明，能夠充分反映政府的財務狀況、運營績效及受託責任的履行情況，使政府財務報告既能夠為國家權力機關、政府決策機構巨集觀決策服務，又能夠為政府管理服務，同時還能夠充分滿足社會公眾對政府財務報告的資訊需求。目前，美國、澳大利亞等西方國家都在不斷地豐富、完善政府財務報告的披露內容，而我國現行的政府財務報告從其披露內容上來看不僅與美國等西方國家相差甚遠，而且也不符合我國社會主義市場經濟體制下公共財政的基本要求，存在許多問題，迫切需要改進。

一、我國現行政府財務報告在披露內容上存在的主要問題

我國現行的政府財務報告主要由財政總預算會計報表、行政單位會計報表、事業單位會計報表三大報體系組成。財政總預算會計報表主要由資產負債表、預算執行情況表、預算執行情況說明書及其附表等報表組成；行政單位和事業單位會計報表主要由資產負債表、收入支出表、支出明細表、基本數字表和報表說明書等報表組成。這一政府財務報告體系是在1998 年預算會計制度改革後開始實施的，與當時的形勢是相適應的，但隨著我國公共財政體制的建立和不斷完善，以及我國加入世界貿易組組織，這樣一套政府財務報告在披露內容上的弊端越來越暴露出來。我認為我國現行的政府財務報告在披露內容上主要存在以下問題：

（一）沒有全面、完整地反映政府承擔的債務情況

反映政府所承擔的債務情況的財務報告主要是資產負債表。

目前，我國財政總預算會計的資產負債表反映一級政府承擔的債務情況的專案主要有三個：“借入款”專案反映的是按法定程式由中央政府按全國人民代表大會批准的數額舉借的國內和國外債務，以及地方政府根據國家法律和國務院特別規定舉借的債務；“與上級往來”專案反映的是在預算執行期間本級財政對上級財政形成的債務；“暫存款”專案反映的是在預算執行期間財政對預算單位形成的債務。這樣看來，目前政府財務報告披露的政府債務範圍過窄，沒有披露政府的隱性債務。長期以來，我國著重強調政府財務報告是為政府的預算管理服務的，因而一些與政府的預算收支沒有直接關係的重要債務資訊被忽視或遺漏，如政府欠發工資、社會保障支出缺口、政府承擔的各種借款、國債的未來還本資訊負擔、國有商業銀行的不良資產壞賬等，因為它們都不涉及當前的預算支出，對於這些情況，不僅社會公眾難以進行監督，財政部門也缺乏準確的瞭解。

（二）沒有真實地反映政府的運營成本和運營績效

長期以來，我國的預算會計主要以收付實現製作為會計的核算基礎，財政總預算會計、行政單位會計、教育等事業單位會計都不進行成本核算，對內不計算成本，對外也不報告成本，因而以收付實現製為基礎編制的政府財務報告所披露的資訊不能幫助使用者評判政府的運營成本，特別是有關的服務成本，如當前社會普遍關注的高等學校教育成本，目前就眾說紛紜，社會公眾很難從政府財務報告中得到權威的評判資訊。除了沒有如實地反映政府的運營成本外，現行的政府財務報告披露的資訊也沒有如實地反映政府的投入產出情況，不能準確地反映政府的運營績效和受託責任，如政府對國有資產所有權和收益權的管理這一重要的資訊並沒有一個完整披露，這和當前我國強調的公共績效管理理念有較大的差距，不利於公共績效管理的開展與政府受託責任的強化。

（三）不能如實地提供國庫現金管理方面的資訊

從2001 年起，我國開始推行國庫集中收付制度改革，目前，這一改革在全國已基本完成。推行國庫集中收付制度改革建立國庫單一賬戶體系後，所有財政性資金的收支活動都納入國庫單一賬戶體系管理，導致國庫現金大大增加，但現行的政府財務報告既沒有提供現金流量表，國庫對外也沒有公佈“國庫現金日報表”及“國庫現金月報表”，這就沒有如實地披露政府國庫現金管理方面的資訊，如國庫現金的流入、流出及結存情況，政府對國庫現金餘額採取了何種運營方式，取得了怎樣的運營績效，制定了什麼樣的風險控制機制等，社會公眾知之甚少。
（四）資產負債表的專案設定不科學

我國政府財務報告中有關報表的專案設定不科學的內容很多，這裡筆者重點談談資產負債表的專案設定問題。現行預算會計制度規定，財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計按資產+支出=負債+淨資產+收入這一會計等式設計資產負債表，其結構為左邊為資產部類，包括資產和支出兩大類專案，右邊為負債部類，包括負債、淨資產和收入三大類專案，因而在資產負債表的專案設定上，既設定了資產、負債、淨資產三類專案，又增加了收入和支出兩類專案，這樣的專案設定顯然不科學。從國外政府會計的資產負債表和我國企業會計的資產負債表來看，其專案設定均不涉及收入和支出兩類專案，因此，我國政府財務報告中的資產負債表在專案設定上既不符合國際慣例，也沒有與我國企業會計接軌，同時還與收入支出表中的專案造成毫無意義的重複。

（五）沒有包含審計報告，降低了政府財務報告的可信度

長期以來，我國政府的財政支出資訊不很透明，預算如何編制、如何執行，財政資金如何使用，產生了什麼效益，社會公眾對這些不十分了解，儘管每年三月份財政部部長代表政府向全國人民代表大會所作的國家預決算草案的報告向社會公佈，但報告過於籠統，缺乏必要的審計監督，不僅社會公眾看不懂，專業人士也不一定明白。另外，某些政府部門長期大量違規使用資金，國家審計署近幾年每年都審計出高達幾十億甚至上百億的違規資金，如2005 年審計署審計長在向全國人大會報告2004 年度審計工作報告時，披露了中央部門違規資金高達90 億元。對社會公眾而言，不包含審計報告，政府財務報告的可信度就大大降低。

二、我國政府財務報告披露內容的改進

我國政府財務報告披露內容存在的一系列問題，導致我國政府財務報告同其他各國政府財務報告不具有可比性，不能全面、完整系統地反映政府的財務狀況，運營業績及受託責任的履行情況。借鑑西方國家成熟的經驗，結合我國的國情，我國政府財務報告的披露內容可以從以下幾個方面加以改進。

（一）全面、系統地披露政府的債務

我國政府的債務目前主要包括我國政府向外國政府及國際金融機構借入的債務，國債的未來還本付息負擔，國有商業銀行的不良資產壞賬，社會保障支出缺口，政府擔保的各種借款等。這些債務有些已按收付實現制的確認條件，在會計上得到確認，並已在政府財務報告中予以披露，如我國政府向外國政府及國際金融機構借入的債務，而更多的隱性債務在會計上沒有得到確認，在政府財務報告中也沒有予以披露，如國債的未來還本付息負擔，政府擔保的各種借款等。從國際經驗來看，一些市場經濟國家能夠在政府財務報告中全面、系統地披露政府所有的債務資訊。我國政府財務報告也應改進對政府債務資訊的披露，對於符合權責發生制基礎下負債的確認條件和計量標準的政府債務，財政總預算會計應按權責發生制的要求進行會計確認、計量，並在資產負債表中有關專案予以披露；對於不符合具體的負債確認條件和計量標準，無法量化的政府隱性債務，應在政府財務報告附註中披露相關資訊，以全面、系統地披露政府所有的債務資訊。

（二）增加政府運營表、資本性支出表、產出與業績分析表等報表

從2000 年以來，我國逐步開展了財政資金績效考評工作，但目前的績效考評主要是為了提高預算管理水平，是為預算管理服務的，如在預算管理中引入了績效預算的思想，對行政單位、事業單位的專案支出建立了一套較完善的績效考評制度。但目前我國政府財務報告明顯示滯後於財政績效管理改革，不能真實地提供政府的運營成本和運營績效這方面的資訊，鑑於這種情況，筆者建議借鑑外國的經驗，在政府財務報告中增加政府運營表、資本性支出表、產出與業績分析表等報表，將現行的政府財務報告轉變為順應公共績效管理潮流的，以披露國家預算執行資訊為重點，並能全面地反映政府整體財務狀況、運營成本和運營績效的綜合性財務報告。

（三）增加現金流量表

目前，我國學術界正在進行預算會計改革有關問題的探討，在政府財務報告中是否增加現金流量表意見不一。但筆者認為，我國政府財務報告應增加現金流量表，原因主要有二：第一，在推行國庫集中收付制度改革後，國庫現金的流入、流出數量及餘額大大增加了，為了加強對國庫現金的監督管理，政府財務報告必須全面、真實地披露國庫現金流入、流出資訊及政府對國庫現金餘額的運營資訊。

第二，隨著我國政府履行的受託責任越來越廣泛，內、外部資訊使用者對於政府財務報告資訊的需求量越來越大，政府財政年度的現金流量情況是他們進行分析評價和作出各種決策必不可少的資訊，特別是今後我國預算會計的核算基礎由收付實現制度變為權責發生制後，這方面的資訊更為重要。

（四）資產負債的專案列示

資產負債表應是反映政府某一時點靜態財務狀況的報表，而我國現行的財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計的資產負債表都列示了收入和支出專案，這就說明現行的資產負債表是反映某一會計期間動態財務狀況的報表，因此，有必要刪去資產負債表中的收入、支出專案，改為按資產=負債+淨資產的會計等式設計新的資產負債表，僅列示資產、負債、淨資產三類專案。建議在財政總預算會計的資產負債表中，在資產類專案下增加列示政府投資資產、對內貸款、對外貸款等專案，以全面反映一級政府所擁有的資產；在負債類專案下不增加列示國內債務、國外債務、借入轉貸資金等專案，以全面反映一級政府所承擔的債務；在淨資產類專案下增加政府投資基金、政府貸款基金等專案，以全面反映一級政府所擁有的資資產。

（五）在政府財務報告中增加審計報告

政府財務報告必須接受客觀、公正的審計，只有在此基礎上對政府財務報告進行分析才具有現實意義。從理論上講，政府行政當局編制政府財務報告、社會公眾、立法機構等使用政府財務報告，由於使用政府財務報告的立場與提供政府財務報告的立場不一致，政府行政當局提供的政府財務報告內容的真實性和可靠性就會受到使用者的懷慮，這就要求政府審計機關或其他社會審計機構以其公正、中立的身份通過對政府財務報告進行審計，提供客觀、公正的鑑證報告，使政府財務報告取信於使用者，以解除其受託責任。因此，我國可以借鑑國外的經驗，在政府財務報告中增加審計報告，藉以保證政府財務報告披露內容的真實性和可靠性。

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