關於建立審計員制度的思考

隨著審計地位在國家政治經濟生活中地位的日益提高，擺在審計人面前的一個不可忽視的問題是如何提高審計質量。審計質量是審計工作的生命線，而決定審計質量的關鍵因素是制度安排，包括人力資源制度，審計人員的工作制度，技術制度等。長期以來，在提高審計質量方面審計工作的管理者做了大量的卓有成效的工作，但是我們不能不認識到，審計工作現有的制度安排與審計質量的要求相比在一定程度上還存在著相當大的差距。因此，如何完善和變革審計現有的工作制度，對於進一步提高審計質量具有重要意義。在當前審計人員素質一定的情況下，建立有效的審計員制度，將會對審計質量的提高起到巨大的推進作用。所謂審計員制度，是指為開展審計業務而實行的一種工作制度，即根據審計工作需要和審計人員所具備的專業素質水平將審計人員劃分為審計員、助理審計員、見習審計員三個不同等級並規定相應職權和責任，並在審計中實行審計員負責制。

　　一、建立審計員制度是實施審計質量控制的重要保證

　　為了有效保證審計質量，審計署在憲法和審計法的原則指導下，制定了審計準則，為審計工作的順利開展，發揮了重要的作用。但是，準則是需要人去實施的，而實施行為是在一定的組織機構中進行的，因此，建立一個恰當的工作制度將對工作準則的有效實施起到關鍵作用。這也是保證審計工作質量的一個基本前提。從目前情況看，適時建立審計員工作制度對於提高和控制審計質量至關重要。

　　（一）建立審計員制度有利於杜絕審計工作中的隨意性，保證審計工作嚴謹而有效地展開

　　目前的審計工作制度是根據審計專案的計劃安排和審計事項的影響範圍等因素，決定審計工作小組的組成。一般而言，或是主管領導擔任工作小組的組長並指定主審；或是主管領導任組長並直接參與現場審計；或是由主管領導委任工作小組，並指定一名工作人員擔任工作小組的組長和主審，有的單位甚至實行審計人員輪流當主審。而究竟由誰擔任工作小組的組長或主審，其依據一是源於現有人員的工作能力和行政級別；二是源於現有人員承擔的工作量。這種工作小組的組成從理論上而言表現了一種隨意性；從實踐而言，有礙對審計質量的控制。審計工作應該在一種非常嚴謹的狀態下進行，從工作人員的組成，工作計劃的制定，工作中意外問題的處理等都需要有一個通盤的考慮和部署，唯此才能最大限度地降低審計風險，提高和保證審計質量。建立審計員制度則可從制度上框定審計工作在流程上處於高效嚴謹的狀態，使各層次的審計員按照法定職權各司其職。

　　（二）建立審計員制度有利於最大限度的降低審計風險，提升審計工作的整體水平

　　審計風險的產生可以歸結為三類因素：人員素質、審計依據、技術程度，而審計員制度的建立在一定程度上可以化解由此帶來的審計風險。

　　1.審計人員的素質。應明確審計人員的基本素質和特質。基本素質是指審計人員的基本道德和基本工作能力，它包括高度的政治責任感，強烈的正義之心，完全的為人民服務精神，熱愛本職工作；基本的分析能力、理解能力和判斷能力。特質是指在具備基本素質的基礎上所具有的對問題的敏感性、洞察力及高度的綜合分析和判斷能力。基本素質可以通過教育和培訓獲得，而特質卻是與生俱來的，雖然在一定範圍和程度上可通過後續獲得某種改變，但是卻難以達到質的飛躍。選拔和培養具有特質的審計人員是審計質量提高的一個關鍵性因素。在審計人員素質一定的條件下，確立審計員制度即可以在審計人員素質處於良好狀態下，更好地發揮功效；也可以在審計人員總體或部分欠佳的狀態下，充分整合現有的人力資源，形成以具備特質的優秀人員為主的工作團隊，彌補審計人員個體素質的欠缺，提升審計人員的整體效應，起到以點帶面的作用。

　　2.審計依據。審計依據涵蓋兩個方面：一是判斷審計事項的依據；二是審計人員在進行工作時應遵循的工作程式和準則。在審計工作過程中，審計依據對於審計風險的防範含有：一意味著法律和規章制度的健全和完善。在審計依據存在缺欠的情況下，如何針對審計事項的實際情況，靈活而又不失原則地做好審計工作，從而實現依法審計、客觀公正至關重要；在審計依據相對完善的條件下，如何理解和運用法律法規等相關制度，也是對審計小組的考驗。建立審計員制度，可以保證在遇到問題時，既做到集思廣義，又做到謹慎、果斷、準確。二意味著審計的程式和準則符合審計本身的工作要求。審計工作程式和準則是圍繞實現審計目標而設定的，因此，其是否健全和完善直接影響審計任務的完成和理想目標的實現。審計員制度建立的本身既是審計工作制度的健全和深化，又是審計工作制度實施的根本保證。

　　3.技術程度。技術程度既包含了審計工作的作業流程設計，所採取的技術方法，也包含了審計所運用工具的先程序度。針對審計事項，設計相對完整的方案並採用先進的技術手段，對於降低審計風險具有重要的作用。而審計員制度的建立，從方案的設計到實施由具有高級別的審計員負責，從而保證審計方案和所採取的技術方法具有一定的合理性、可實施性和完備性。

　　二、審計員制度的框架安排思考

　　審計員制度是一種工作制度，其與審計專業的技術資格不同。後者所表示的是審計人員所具有的專業知識的熟練程度。從審計工作開展而言，筆者認為，審計員制度應該包括審計員的遴選、審計員的任命、審計員的等級、審計員的職權和責任、審計委員會等，涵蓋了審計員的整個管理和執行過程。

　　（一）審計員的等級

　　按照審計工作的需要和審計人員的素質狀況，審計員的等級應分為審計員、助理審計員、見習審計員。

　　（二）審計員的遴選

　　這裡筆者所關注的是狹義審計員的選拔。從一定意義而言，審計員在審計工作中擔當著重要的角色，其所表現的審計素質優劣程度，直接影響審計工作能否實現既定的目標。因此，確定審計員的資格條件和選拔程式是審計員工作制度建立和實施的前提和保證。一個合格的審計員除按照《國家審計基本準則》所要求的承辦審計業務的審計人員應具備的基本條件外，其還應當具備以下條件：

　　1.具有審計專業或相關專業的高階職稱。這是表明一個審計員所具備的從事審計工作應有的知識程度達到一個相當高的層次，以其所具有的知識能夠很好的處理和解決審計工作中的問題，能夠很好的完成審計任務和實現審計目標。

　　2.具有一個優秀審計員所必需的特質。

　　一是敏感性，審計工作本身要求審計人員對事物的最初涉入有一定的敏感性。能否發現問題及發現問題的深度和廣度，均取決於審計人員對問題的敏感程度。面對所給定的審計材料，為什麼有的人能夠迅速的找到切入點？或者當一定的審計目標確定以後，為什麼有的人能夠迅速確定應從哪幾方面搜尋材料？其原因在於一個人特有的對問題觀察的敏銳程度。

　　二是洞察力，在發現事物敏感性的基礎上，如何求證所發現問題的實質，發現事物關鍵點的淵源，審計人員的洞察力是關鍵之點。即從哪方面著手可以有效的取得對事物進行正確判斷的證據。洞察是對事物的承上啟下的一種關聯分析，它能夠準確的把握事物的本質，並能分析事物的發展走向，洞察力是深層次發現問題和解決問題的關鍵。

　　三是高度的綜合能力，在對事物的基本材料掌握和分析之後，就要對事物進行綜合的分析判斷，而判斷質量的高低，取決於審計人員的綜合判斷能力，並直接影響審計目標的最終實現。判斷能力不僅僅是簡單的分析綜合，它需要從事物的巨集觀層面進行剖析，分析事物產生和發展的制度因素，包括國家的巨集觀政策的導向、行業發展的脈絡、法律環境的影響程度；需要從微觀的層面進行甄別，具體分析事物產生的區域性因素，包括微觀單位的管理因素、個人對事物的影響程度等。在巨集觀與微觀統籌分析綜合的基礎上，對所掌握的材料進行高度的理論概括和總結，既清楚地闡述事物產生和發展的過程，又依據國家政策及法律論斷事物的實質，並依此評價國家政策及法律對某一行業的影響程度，提出有價值的意見和建議。審計員應具有的特質，乍論起來似乎虛無縹緲，但它確是審計質量提高的一個關鍵因素，它所反映的是一個人的心路歷程與實踐的完美結合，通過一定的心理分析和測試以及實踐中的不斷淘沙便可以判別。

　　3.具有一定的組織管理能力。審計員在審計工作中不但在業務的進行中起著關鍵性的作用，同時它也擔當著統籌和管理審計小組工作的責任。審計小組是一個工作團隊，審計結果的得出是一個團隊效應。因此，審計員必須具有一定的組織管理能力和協調能力，才能使審計工作小組的每一個成員能力的發揮獲得協同效應。

　　（三）審計員的任命

　　為增強審計員的獨立性和權威性，可考慮審計員的任命由獨立於所在機關的機構任免。助理審計員和見習審計員由所在審計機關首長任免。

四）審計員的權利和責任

　　本研究項下所探討的審計員的權利和責任遵循：一鑑於審計工作的實際情況紛繁複雜，對於審計員職權和責任的確定不能也不可能包含所有的個體情況，而原則性的規定是可行而又必須的；二鑑於《憲法》及《審計法》、《審計實施條例》所賦予審計的職權是通過審計人員的工作而得以實現的，因此，只探討各層次審計員在具體實施法律法規所賦予的審計職權時，應該具有的權利和責任範圍；三對於審計員的權利更多關注的是審計員的職權。

　　1.審計員的權責界定

　　（1）領導和管理審計工作小組。擔任審計工作小組組長或主審，根據審計專案的需要，合理安排和調整小組人員的工作並進行督導和檢查，對因審計工作小組的不良表現而形成的審計風險承擔責任；

　　（2）負責編制專案的具體實施計劃。在被審計事項發生不可預見情境時，非重大審計事項及重要影響，得有權依據審計目標調整實施計劃；

　　（3）負責和指導審計實施前的調查並出具調查報告，依據調查報告編制審計方案並組織實施；

　　（4）有權依據審計專案的技術程度聘請或諮詢專門機構和熟練掌握一定技術領域知識的人員；

　　（5）負責審計證據的核查，保證審計證據的取得適當及合法，審計證據本身不存在瑕疵；

　　（6）負責審計工作底稿的稽核，並對審計工作底稿的公正性、真實性承擔責任；

　　（7）組織審計組對審計報告的討論及負責審計報告的定稿，以其應有的注意力及勤勉謹慎保證所出具的審計組工作報告不存在事實和法律上的瑕疵，以其應有的專業判斷能力保證審計報告具有建設性；

　　（8）對申請複議的審計決定，非本案的審計員和利害關係人，得主持審計聽證會；

　　（9）得以組成審計委員會，就重大的審計事項進行審議和評核；

　　（10）依據其應有的職業判斷能力有權對審計專案的立項適時提出建議；

　　（11）根據審計專案的實際，有權自主決定審計工作小組應採取的工作方式和技術方法的運用，並對此形成的法律後果負主要責任；

　　（12）對所實施的審計專案的最終處理意見，依據審計專案的範圍及影響程度，非重大事項及影響，得以做出處理處罰決定。

　　2.助理審計員的權責界定

　　助理審計員在審計工作小組中輔佐審計員開展審計工作，按照相關法律法規和行政制度履行職責。

　　（五）審計委員會

　　目前審計署在處理重大審計事項中實行的是審計業務會議制度，筆者認為，由一定數量的審計員和聘請一定領域範圍的專家組成審計委員會，充分發揮審計員和專家的意見，更能充分體現審計的專業性和嚴肅性。審計委員會的主要職權為：

　　1.負責編制年度審計專案計劃；

　　2.處理審計專案實施過程中的重大及疑難事項；

　　3.對重大審計專案的審計報告進行評核和審定；

　　4.對重大審計專案做出審計決定；

　　5.其他重要事項。

　　審計委員會實行民主集中制原則，審計長對爭議較大的事項有最終的決定權。

　　三、關於建立審計員制度的補充說明

　　目前審計工作實行的是行政首長負責制，而建議建立審計員制度，意旨在於提倡實行審計員負責制。筆者認為：

　　第一，審計工作同其他國家行政部門的工作相比，表現為一種極強的專業特徵。它是在履行《憲法》所賦予的神聖職權，是通過一定技術知識的運用，檢驗和督查一定經濟活動的真實性、合法法和效益性。因此，審計工作制度應具有自己的特色，並有別於其他國家行政機關的行政首長負責制。現行審計工作中實行的行政首長負責制，混淆了審計工作與行政工作之間的區別，難以充分體現審計工作的本質。

　　第二，本文所指的審計員工作制度，只適用於辦理審計業務，並不適用於審計機關的日常行政管理。

　　第三，審計員制度更加強調和加強了審計的獨立性，審計的獨立性不但體現在審計的巨集觀層面上，也同樣反映在審計內部的工作制度中。審計員制度打破行政首長負責制，使審計工作的管理和執行均處於有序的規範狀態。在法定職權的框架內，審計員得以充分行使職權，而非依行政命令。在審計小組內的各審計人員按照自己的崗位，依法認真履行職責。從審計獨立性的微觀層面杜絕在行政首長負責制中所表現的行政干預，真正做到依法審計和客觀公正。

　　綜上所述，積極探討行之有效的審計員制度對於加強審計質量控制，防止審計風險具有重要意義。筆者認為，在審計工作制度的安排上，應從審計的本質出發，從發展和大視野的角度去審視，唯此才能適應審計的發展需要，不斷改進和完善審計的制度安排，才能使審計真正在國家的政治經濟建設中充滿生機和活力。