註冊會計師法律責任的一系列因素
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CPA，是指取得註冊會計師證書並在會計師事務所執業的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡稱為CPA，指的是從事社會審計/中介審計/獨立審計的專業人士，CPA為中國唯一官方認可的註冊會計師資質，唯一擁有簽字權的執業資質。
財政部成立註冊會計師考試委員會***簡稱財政部考委會***，組織領導註冊會計師全國統一考試工作。財政部考委會設立註冊會計師考試委員會辦公室***簡稱財政部考辦***，組織實施註冊會計師全國統一考試工作。財政部考辦設在中國註冊會計師協會。
摘要：在現代社會中，註冊會計師越來越多地被捲入審計訴訟案件中，需要承擔相應的法律責任。筆者認為，註冊會計師的法律責任主要由內在原因和外部原因引起。認定註冊會計師的法律責任要從客觀和主觀方面進行分析，並有針對性地採取應對措施。因而，明確註冊會計師法律責任的成因、認定，採取切實有效的措施避免法律訴訟，既有利於保護社會公眾利益、維護正常的社會經濟秩序，也能最大限度地保護會計師事務所和註冊會計師的合法權益。
關鍵詞：CPA;法律責任;成因;認定; 防範
如何防範? 這確實是值得我們認真探討的一個問題。
1 註冊會計師法律責任的成因在審計業務中， 註冊會計師可能被捲入審計訴訟案件中，需要承擔相應的法律責任。
1.1 註冊會計師法律責任的內在原因
1.1.1 被審計單位方面的原因包括被審計單位出現報表錯誤、舞弊、違反法規的行為、經營失敗以及其他目的而粉飾報表。
首先是被審計單位的錯誤、舞弊和違反犯規的行為。
“錯誤”：是指報表中存在的非故意的錯報或漏報。包括原始記錄和會計資料的計算、抄寫錯誤;對事實的疏忽和誤解;對會計政策的誤用。通常表現為：賬不平、表不對，會計資料之間及會計資料與其它資料不一致。
“舞弊”：指導致報表產生不實反映的故意行為。主要包括偽造、編造記錄或憑證;侵佔資產;隱瞞或刪除交易及事項;記錄虛假的交易或事項;蓄意適用不當的會計政策。通常表現為：賬平表對，會計資料之間及會計資料與其他資料之間保持一致。舞弊既有財務人員個人行為，也有領導層授意，相關部門人員串通所致。
“違反法規行為”：指被審計單位故意或非故意地違反除《企業會計準則》及國家其他有關財會法規之外的國家法律、行政法規、部門規章和地方性法規、規章的行為。
被審計單位的報表出現錯誤、舞弊和違反法規等行為屬於被審計單位管理當局的會計責任， 這是產生註冊會計師法律責任的基本前提。如果被審計單位的會計報表沒有諸如錯誤、舞弊和違反法規的行為，就談不上註冊會計師需要承擔法律責任的問題。
其次，被審計單位出現經營失敗。經營失敗，是指被審計單位因為管理層決策失誤或者經營管理不善導致財務狀況惡化甚至破產倒閉， 使投資人和債權人蒙受巨大損失。一般情況下，企業出現經營危機，會在財務報表中反映出來，會計資訊的預期使用者能夠預測，正確地作出決策。但實際的情況是，當出現經營失敗時，為了企業利益，管理當局是不會允許報表進行如實反映的，而是授意財務人員隱瞞企業的財務危機，從而出現報表舞弊。如果註冊會計師不嚴格遵守審計準則， 就會導致不能發現報表錯弊而出現審計失敗。
再次，被審計單位為追求其他目的而粉飾會計報表。
除產生經營失敗外，管理層還會為自己的經濟利益、個人升遷、為公司上市籌資等目的、追求利潤最大化，也會對財務報表進行粉飾。
1.1.2 註冊會計師方面的原因在財務報表審計中， 註冊會計師的法律責任主要基於兩個方面：一是報表是否有重大錯弊，該錯弊的相關內部控制是否健全; 二是註冊會計師是否有自己的原因而未發現這些錯弊。包括三個方面：註冊會計師違約、註冊會計師過失和註冊會計師欺詐。
“註冊會計師違約”：註冊會計師可能由於未嚴格遵守審計業務約定書的約定條款，產生違約責任。
“註冊會計師過失”：註冊會計師因缺少應有的合理謹慎而未能發現重大錯弊。此處的合理，以其他註冊會計師在同等條件下能發現為標準。
“註冊會計師欺詐”：也稱註冊會計師舞弊。如果註冊會計師明知報表有重大錯弊卻在審計報告中加以虛偽地陳述，就是一種以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，以具有不良動機為主要特徵。也就是說，註冊會計師為了達到欺騙他人的目的，以謀取自己的私利，明知被審計單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛假的陳述，出具無保留意見的審計報告。與欺詐相關的另一個概念就是“推定欺詐”，或“涉嫌欺詐”，即雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失，也被認定為欺詐行為。
1.2 註冊會計師法律責任的外部原因註冊會計師的法律責任正在逐步擴充套件， 特別是在西方國家， 進入20 世紀80 年代後， 無論是法院的判例解釋，還是註冊會計師職業團體的態度，較之以往的情形都發生了很大的變化。註冊會計師職業受到影響甚至受到阻礙或衝擊的原因歸結為以下幾個方面：
1.2.1 社會心理因素註冊會計師被稱為經濟警察，他們具有豐富的會計、審計、統計、經濟、管理、法律等方面的專業知識和實踐經驗，具有良好的職業道德，人們對註冊會計師寄予很高的期望，期望他們能獨立、客觀、公正地開展審計、審閱和其他鑑證業務和相關服務業務， 維護社會經濟秩序和社會公眾利益。但是，註冊會計師和會計師事務所卻常常因各種原因未能發現報表中存在的重大錯弊， 甚至出現欺詐行為， 出具不實的審計報告， 給預期使用人造成巨大損失。這種對“審計期望差”的存在及擴大，也是導致註冊會計師承擔法律責任的重要社會心理因素。
期望差距產生的原因很多，但總體上來看包括：公眾過高的不合理期望， 公眾對審計執業水平存在著不正確的認識，現有審計準則未能滿足公眾的期望，審計執業未達到準則要求等。顯然，要縮小期望差距，職業界應設法取得公眾的理解***對於前二者***，或者改進準則或提高執業水平***對於後二者***。這一努力的過程，就是職業界發展、壯大的過程。
又如“風險社會化”理論，認為應把遭受的損失的責任推向那些被認為可以避免損失或可以通過向其他人收取更高的費用轉嫁損失的人。同時，註冊會計師越來越明顯地被看做是擔保人而非獨立、客觀的審計人和報告者。
在所有的商業領域，註冊會計師的參與日益增加。人們開始認同投資過程中不斷披露會計資訊的重要性，並反對濫用註冊會計師許可的所謂“創新”會計處理。
此外， 審計保險理論的運用。例如，“深口袋” 理論***deep-pocket theory***,認為任何看上去擁有經濟財富的人都可能受到起訴，不論其應當受到的懲罰的程度如何。
1.2.2 經濟因素這是由會計師事務所的性質決定的。會計師事務所是指通過為私人、企業或其他組織提供會計方面的諮詢和服務而收取一定費用的盈利性組織， 他們具備賠償利害關係人經濟損失的能力。
1.2.3 法律因素人們的自我保護意識和法律意識增強。“消費者保護主義”的興起，註冊會計師承擔法律責任可以視為對消費者權益與商業利益之間出現利益失衡進行的補償， 表明人們開始對消費者的利益逐漸認識與重視。
另外，從成文法和習慣法的角度講，國家的相關法律法規中也在強化註冊會計師法律責任的條款的制定。同時，在審計訴訟案件判例中，我們也發現會計師事務所的賠償範圍在不斷增加，事務所屢屢敗訴的現實。會計師事務所對損失方的同情而賠償的案例， 也會被社會公眾誤認為是註冊會計師的過錯而加以利用。
2 註冊會計師法律責任的認定註冊會計師的法律責任，主要有三個方面的責任：違約責任、過失責任和欺詐責任。這三種責任要從形成法律責任的客觀原因和主觀原因去認定。客觀原因就是報表本身有無重大錯弊; 主觀原因是指註冊會計師本身有無主觀過錯。
事實上，註冊會計師只要嚴格遵循專業標準，保持應有的職業謹慎，實施恰當且必要的審計程式，是能夠合理確信查出報表中存在的重大錯弊的。由於一些固有限制，我們當然不能苛求註冊會計師發現並披露報表中的所有錯弊。對於那些未發現的錯弊，註冊會計師是否負有責任關鍵在於是否因審計人員本身的過錯而未查出該錯弊。
2.1 違約責任的認定關於違約責任認定， 一般按照雙方簽定的審計業務約定書，有約定則從約定，無約定及約定不明從慣例。
2.2 過失責任的認定對未發現錯弊，註冊會計師可能無過失，也可能有過失。
無過失， 是指註冊會計師遵守了審計準則且未發現的錯弊並不重大。
有過失， 是指因註冊會計師缺少應有的合理謹慎而未能發現重大錯弊， 這裡的應有的合理謹慎是以其他註冊會計師在同等條件下能發現為標準。過失責任按照重要性和內部控制， 過失又可以分為普通過失和重大過失兩類：
***1***普通過失：單個未發現的錯弊均不算重大，但綜合起來對報表的影響較大;或單個錯弊重大，而相關錯弊所在領域內部控制健全， 但職工串通舞弊或領導層授意作弊，致使內部控制失效，而註冊會計師因沒有完全遵守審計準則，而未發現這些重大錯弊。
***2***重大過失：單個錯弊重大，且錯弊所在領域的內部控制並不健全，註冊會計師因根本沒有遵守審計準則，導致未能發現被審計單位內部控制不健全也未能發現報表中存在的重大錯弊。
2.3 欺詐責任的認定註冊會計師明知被審計單位報表有重大錯弊卻加以虛偽地陳述，以不良動機為主要特徵。
推定欺詐：沒有證據表明存在不良動機，但存在極端或異常的過失，且沒有其他合理的令人信服的理由。
註冊會計師承擔的法律責任型別主要包括行政責任、民事責任、刑事責任。一般來講，針對違約、過失事項通常需要承擔行政責任;針對違約、過失、欺詐事項可能都需要承擔民事責任; 而出現註冊會計師欺詐則必須承擔刑事責任。
3 註冊會計師法律責任的防範對策
3.1 註冊會計師法律責任防範的總體原則面對註冊會計師法律責任的擴充套件和被控訴訟案件的急劇增加， 整個註冊會計師職業界都在積極研究如何避免法律訴訟，這對提高註冊會計師審計的鑑證水平、增強發現重大錯誤與舞弊的能力都有較大的幫助。註冊會計師要避免法律訴訟， 就必須在執行審計業務時儘量減少過失和防止欺詐，註冊會計師應達到以下基本要求：
3.1.1 增強執業獨立性獨立性是註冊會計師審計的生命。註冊會計師和會計師事務所在業務承接前要嚴格審查自身的獨立性問題，對存在使獨立性受到損害的因素，自覺加以防範和迴避。
3.1.2 保持職業謹慎在註冊會計師審計過失中， 最主要的是由於缺乏認真而謹慎的職業態度引起的。在執行審計業務過程中，未嚴格或根本就沒有遵守審計準則， 不執行適當的審計程式，對有關被審計單位的問題未保持應有的職業謹慎，或為節省時間而縮小審計範圍和簡化審計程式， 都會導致財務報表中的重大錯報沒被發現。
3.1.3 強化執業監督這裡的強化執業監督，不是指建立執業監督機構，健全執業監督法規制度， 而是指註冊會計師應加強對其助理人員或其他人員進行切實的監督。對於業務複雜且重大的委託單位來說， 其審計是由多個註冊會計師及許多助理人員共同配合來完成的， 假如他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴密的執業監督，發生過失就很難避免。
3.2 註冊會計師法律責任防範的具體措施根據註冊會計師法律責任的成因和法律責任的認定，註冊會計師和會計師事務所要避免法律訴訟，可以採取以下具體措施：
3.2.1 嚴格遵循職業道德和專業標準的要求前已述及，認定註冊會計師是否承擔法律責任，關鍵是註冊會計師是否按照專業標準的要求執業。因此，保持良好的職業道德， 嚴格遵循專業標準的要求執行審計業務，出具審計報告，對於避免法律訴訟或在訴訟中保護註冊會計師合法權益具有無比的重要性。
3.2.2 建立、健全會計師事務所質量控制制度審計質量的控制， 除了註冊會計師要嚴格按照審計準則開展執業，確保審計質量外，會計師事務所也應該建立健全審計質量控制政策、程式和制度，將質量管理作為會計師事務所的各項管理工作的核心和關鍵。
3.2.3 與委託人簽定業務約定書根據《註冊會計師法》的規定，註冊會計師承辦業務，會計師事務所應與委託人或被審計單位簽定審計業務約定書，業務約定書具有法律效力，它是確定註冊會計師和委託方或被審計單位責任的重要檔案。事實上，會計師事務所不論承辦何種業務， 都要按照審計準則的要求與委託人***被審計單位***簽定業務約定書，這樣才能在發生法律訴訟時將一切口舌爭辯減少到最低限度， 也才能認定註冊會計師的違約責任。
3.2.4 審慎選擇被審計單位眾多的審計訴訟案件告訴我們， 註冊會計師要避免審計法律訴訟， 很重要的一個環節就是在選擇被審計單位、承接審計業務時要慎之又慎。一是要選擇正直的被審計單位， 二是對陷入財務和法律困境的被審計單位要尤為注意。因為中外歷史上絕大部分涉及註冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產的被審計單位。例如那些週轉不靈或面臨破產的公司，其股東或債權人總想為他們的損失尋找替罪羊，因此，對這樣的公司要特別留意、格外小心。
3.2.5 深入瞭解被審計單位的業務如果註冊會計師不瞭解被審計單位所在的行業的情況及被審計單位的業務， 就很難發現報表中可能存在的重大錯弊，很容易被捲入審計訴訟案件中。
3.2.6 提取風險基金和購買責任保險審計風險總是存在的， 即使註冊會計師嚴格遵守審計準則，保持了應有的執業謹慎，仍然可能出現無法發現報表中存在的一些錯弊， 而發表了不恰當審計意見的可能性。因此，投保充分的責任保險是會計師事務所的一項極為重要的自我保護措施， 雖然保險不能免除可能受到的法律訴訟， 但是能防止或減少訴訟失敗時會計師事務所發生的財務損失。
3.2.7 聘請熟悉註冊會計師法律責任的律師會計師事務所應儘可能聘請熟悉相關法規及註冊會計師法律責任的律師，如遇到重大法律問題，註冊會計師應同本所的律師或外聘律師詳細討論所有潛在的危險。
一旦發生法律訴訟，應聘請有經驗的律師參與訴訟。
加大對《註冊會計師法》和《審計準則》的宣傳，以提高社會公眾對註冊會計師職業的瞭解和理解， 減少不必要的法律訴訟。
綜上所述，對於審計職業界而言，明確註冊會計師法律責任的成因、認定， 採取切實有效的措施避免法律訴訟，既有利於保護社會公眾利益、維護正常的社會經濟秩序， 也能最大限度地保護會計師事務所和註冊會計師的合法權益。