試論國際稅收競爭的理論分析及實證
在經濟全球化的演進過程中，不同經濟管轄區之間的國際稅收競爭***International Tax Competition***正成為國際學術界和政策制定者日益關注的問題。無論是發達國家還是發展中國家，都在吸引外資和人才方面展開激烈競爭。瑞典學者Hansson和Olofsdotter在經過實證研究後認為，外商直接投資***FDI***能夠將東道國的生產和需求聯絡起來，對經濟發展是極為有益的。[1]外資的流入對東道國可以產生許多積極效應，例如能夠彌補資金缺口、帶來先進生產技術和管理經驗、引入國際市場的競爭機制等。在吸引外資和人才方面，稅收優惠政策是一項重要機制。這也引發了大規模的國際稅收競爭。
本文對國際稅收競爭的諸多理論進行了詳盡的分析，研究了國際稅收競爭給國際社會帶來的益處，同時分析了有害稅收競爭的特徵。在面對稅收競爭時，不同經濟管轄區制定了不同的應對政策，本文以英美、香港、東歐國家以及愛爾蘭等國家和地區為例，研究了它們在國際稅收競爭方面採取的措施策略以及經驗成果，尤其是愛爾蘭如何在極短時期內一躍而為“凱爾特之虎”***Celtic Tiger***。為我國面對全球化競爭的經濟政策的制定提供比較分析和參考借鑑。
一、理論分析
***一***小國佔優理論
面對經濟全球化的競爭，不同國家會採取不同的稅收競爭模式。小國佔優理論***Small Country Advantage Thesis***認為，減輕稅負將給小國帶來資金和人才的流入，對人均收入的提高會比大國多。因此，當小國和大國在資本領域進行競爭，最終的結果是小型國家採取降低更多稅負的方法以獲得資本青睞。小國在制定和實施政策方面具有靈活性，因此在稅收競爭中具有一定的優勢。
***二***不對稱稅收競爭
Bretschger和Hettich研究後發現，大型國家在稅收減免的幅度上明顯不如小國，因此他們提出了不對稱稅收競爭***Asymmetric Tax Competition***理論。[2]該理論認為大國在全球資本市場佔有著相當大的份額，起了主導作用，從而能夠直接或者間接地影響全球的稅率。Genschel和Schwarz認為，小國對資本市場的需求量不大，通過降低稅負，小國能夠吸引大批資本流入，這可以幫助小國提高人均收入。但小國的稅率無法影響整個資本市場。[3]
***三***新經濟地理學理論
斯坦福大學教授Stiglitz和華威大學教授Dixit率先提出了新經濟地理學***New Economic Geography***理論。[4]這種理論認為，大型國家擁有完善的供需鏈條以及成熟市場，對跨國企業具有極大的誘惑力，因此大型國家在吸引外商直接投資***ForEign Direct Investment***方面具有天然優勢。在全球日益一體化的環境下，產品逐漸集中到大國的市場上。大國可以在其管轄權內，為這些資本徵稅。而小國為了吸引投資，只能不斷降低生產成本，減輕稅負。
***四***稅收競爭理論
Lindblom在1977年提出了稅收競爭理論，該理論認為，世界各國為了吸引投資將進入一個惡性競爭***Race To the Bottom***的迴圈。[5]由於國家的發展依賴於生產投資，用以成立企業、增加生產規模以及促進就業。而為了經濟增長，增加管轄權內的投資至關重要。在二戰後相對長的一段時期，各國政府實施了嚴格的資本管制，以抑制資本外流。
20世紀70年代之後，發達國家逐步放開資本管制，允許資本家在***自由投資。另外，剛起步的金融市場監管不力，出現很多投機性的金融工具，這些工具提供了豐厚的投資機會助長了金融投資行為。許多過去投資在工農業上的資金都投入到金融工具中。德國學者Scharpf認為，政府為了把投資維持在一定水平，只能不斷降低生產成本，減輕稅負。[6]
Devereux 研究後發現，金融市場的一體化以及生產投資的流動性是導致經濟合作與發展組織***OECD***出現稅收競爭的兩個重要因素。[7]Bretschger認為，貿易一體化是導致OECD降低資本稅收的另一要素。[8]大部分學者均認為，各國的政府部門都遵循相同模式的減稅政策。甚至當資本稅率逐漸降低後，各政黨的經濟策略及執政理念的差異會逐步縮小。
***五***稅收補償理論
美國經濟學家漢森等人提出了稅收補償理論***Tax Compensation***。該理論認為政府部門為了迅速調節經濟、“熨平經濟波動”，可以採用稅收補償的政策，目的在於限制繁榮時期的過分擴張，在經濟衰退時期則停止徵收這些稅款，並退還以前所徵稅款以刺激消費。當經濟越來越依賴國際市場時，經濟收入和就業增長似乎變得越來越不受本地政府的控制。由於各國市場相互依存，當發生經濟衰退事件時，彼此之間很容易相互傳播，1998年發生的金融危機就是個顯著的例子。另外，越來越多的投資專案通過國際短期資本融資，這些資本迫使企業承受巨大的消減成本的壓力。為了避免經濟的波動，政府部門急需採取稅收補償的政策。
在西方國家普遍存在工會或者社團。Garrett和Mitchell認為工會或者社團的存在使得各國在調節資本稅率時具有一定的彈性，政府可以跟工會討價還價，讓他們在增加工資的同時適度繳納更高的稅收。[9]稅收收入的增長使得政府可以在勞動者之間進行二次分配以抑制貧富差距，也可以投資於教育、研發和基礎設施來提高國內產業的競爭力。一般來說，左翼政黨往往更能利用工會和社團達到目的，因此稅收補償理論預計激進的政府會提高資本的稅收比率。
***六***稅收協調理論
稅收協調***Tax harmonization***產生的客觀條件是納稅人在工作、儲蓄、購物或者投資時，都面臨相同或相似的稅率。稅收協調具有兩種不同的方式：顯性的稅收協調和隱形的稅收協調。
當各國在最低稅率取得一致認可或者採用相同的稅率的時候，此時可謂是顯性的稅收協調。例如，目前所有歐盟國家已達成一致意見：各國增值稅都必須維持在15%的稅率以上。歐盟在燃油、酒和菸草方面都有最低稅率的規定。在這種最低稅率的硬性規定下，納稅人無法從別的國家獲得稅率上的好處，各國政府也可以無視市場規律的作用。
當政府可以在他國的司法管轄區徵收本國國民的稅收時，此時可以取得隱形的稅收協調。這時需要各國收集外來投資者的財務資訊並和它國政府分享這些資料。由於資本通常從高稅率國家流向低稅率國家，這種資訊交流在現實中往往是單向的：從低稅率國家分享給高稅率國家。在隱形的稅收協調情況下，納稅人無法從他國更好的稅收政策下獲益，政府亦不受為自由市場影響。
兩種稅收協調的表現形式都會影響經濟發展的效率，因為它們都避開了稅收競爭，甚至彼此鼓勵徵收更高的稅率。這阻礙了資本和勞動力的有效供給和自由流動，減緩了整體經濟的執行效率。在1975年，歐盟試圖實現統一的企業所得稅稅率制度，歐盟委員會規定了45%的最低企業所得稅稅率。但這項制度最終失敗了。目前歐盟的平均企業所得稅稅率低於25%。
二、國際稅收競爭研究
***一***國際稅收競爭益處
有的學者認為，稅收競爭為整個人類社會都帶來了巨大的好處。但獲得最大好處的是那些在面向全球自由開放市場的國家，而不是實行貿易保護主義閉關鎖國或者試圖建立貿易障礙逆潮流而行的國家。
上世紀80年代來，國際貿易壁壘逐步減少，不僅提高了全球自由市場的運作效率，低稅率也讓更多的人獲益良多。稅收競爭促使各國進行劇烈的稅收改革，考驗著各國政府的稅收徵管能力。它促使政府充分利用有限的資金，激勵著政府更明智的花費稅收收入。為了防止稅收過高，稅收競爭促進了經濟福利，生產性投資和就業的發展。低稅管轄區的存在也使得國際資本市場更加有效率。
一些學者認為，反對稅收競爭是錯誤的，是基於避稅天堂的誤解或者是政府的理想化的假設。在現實世界中，稅收競爭是有益的。類似其他形式的競爭，稅收競爭的結果將產生積極的財政政策。低稅負可以使人們獲得更多的收入。從經濟學角度，低稅率可以提高經濟效益。資本的流動可以防止政府濫用職權，因為資本可以跨越國界，人們可以防止貪汙腐敗，有效保護人權問題。
稅收競爭在某些方面是可取的。最重要的是，稅收競爭鼓勵政策制定者採取合理的稅收政策來推動經濟的增長。而稅收協調則相反，它通常和稅收負擔緊密關聯。稅收協調的倡導者試圖採取各種方式避免稅收競爭，進而緩解稅率下降而帶來的財政壓力。
***二***有害稅收競爭
當各國稅收互動碰撞時，容易帶來國際逃避稅問題。這意味著一個國家的稅收收入可能會損壞其他國家的稅收。稅基在不同的國家之間遊動，在一些情況下甚至消失不見，這顯著提高了稅務機關的監管成本。1998年，經濟合作與發展組織***OECD***理事會通過題為《有害的稅收競爭：一個新的全球問題》的關於有害稅收競爭的報告。報告認為正常的稅收競爭有以下特點：透明、無差別待遇，目的在於吸引真正的經濟活動，而不是有利於減少稅收甚至逃稅。除此以外，都是有害的稅收競爭。
不同國家的稅收體系之間引起的稅收競爭，其結果是一些國家認為有益，而另一些國家則認為有害。例如，某個國家的稅收激勵策略可能使得投資增長，但另外的國家則可能因此失去資本和人才。避稅天堂或者其他類似實行有害稅收政策的區域在以下方面造成不良影響：扭曲了投資的流向、破壞了稅收體系的公正性、增加了稅務機關監管成本等。稅收競爭也可能帶來政府預算方面產生問題，導致預算平衡的目標無法實現。學者Pestieau研究後認為，稅收競爭將導致公共福利降低，並使社會財富二次分配的效率低下。[10]
三、國際稅收競爭真實案例
***一***美國和英國
在經濟全球化的影響下，資本和人才傾向於流動到稅率較低、公共服務較好的區域。1979年撒切爾成為英國首相，1981年裡根成為美國總統，當時他們面臨著本國經濟疲軟的現狀，但最終都通過自由市場改革使得經濟重新恢復活力。其中降低個人所得稅的政策功不可沒。在撒切爾執政年代，稅率從最高83%降低到40%。里根政府則將最高70%降低到28%。英國和美國都從降低稅率方面獲益良多並藉此擺脫了其經濟上的困境。
***二***香港
香港在二戰後極度貧困，但它實施了自由市場經濟包括低稅率來促進經濟繁榮。其結果是顯著的，香港成為二戰後經濟增長最快的地區之一，根據世界銀行統計，目前香港已是排名前20的最富有地區。世界銀行的排名非常具有啟發性，許多世界上最富有的地區都有低稅率的特徵。
***三***東歐國家
愛沙尼亞、立陶宛和拉脫維亞，這三個波羅的海國家在20世紀90年代實行了單一稅系統***Flat Tax System***，稅收競爭引發了它們的稅制改革並進入了良性迴圈。俄羅斯在2001年跟著實施了13%的單一稅系統。其他國家例如烏克蘭、哈薩克和斯洛伐克等逐步實施單一稅系統。
實施單一稅系統後，波羅的海諸多國家成為蘇聯後最繁榮的國家。這證明了優秀的稅收政策帶來的積極影響。根據世界銀行統計，俄羅斯在2001後經濟以每年6.5%的速度持續增長，比這段時期的美國及歐洲大部分國家增速更快。在2001年後，俄羅斯所得稅的稅收收入顯著增加，這說明如果稅收制度開明並且稅率較低，人們更願意擴大生產並繳納稅負。
***四***愛爾蘭
愛爾蘭在20世紀80年代，工業相對歐洲國家極度落後。但其後實行的低稅率政策吸引了全球大量的資本。愛爾蘭在20世紀90年代取得每年平均7.7%的增長，有幾年竟有超過9%的年增長率，令人刮目相看。愛爾蘭由於經濟落後曾一度被認為是“歐洲病夫”***Sick Man of Europe***，但它實施的低稅率政策使得失業率大幅下降，投資急速增長，在極短時期內一躍而成為“凱爾特之虎”***Celtic Tiger***。雖然2008年發生的金融危機以及房地產泡沫奔潰使得愛爾蘭經濟受到影響，但學者們認為愛爾蘭在近代經濟取得的成就使得它成為了近代名副其實的大贏家[11]。
20世紀80年代，愛爾蘭的企業所得稅稅率接近50%，但稅收收入僅佔國內生產總值***GDP***的1%。自從實施12.5%的企業所得稅稅率後，其近年的稅收收入佔國內生產總值已增至4%。愛爾蘭的低稅率政策對歐洲其他國傢俱有積極的影響，促使其他國家顯著降低稅率。較低的稅率可以提高經濟效率，這也鼓勵歐洲決策者研究削減其他稅率的政策。愛爾蘭由於實施了各種低稅率政策，它被認為是避稅天堂。但愛爾蘭政府預算餘額充足，債務極低，政府開支少，稅收負擔低。觀察家們認為，愛爾蘭實施的12.5%的企業所得稅稅率使得其他國家遭受很大的徵稅壓力。
四、結論
國際稅收競爭與國際稅收協調之間似乎在進行一場沒有硝煙的經濟戰爭。國際稅收競爭和自由化市場能夠影響人才和資本的流動，它能給國際社會帶來很多好處，但同時也引發了有害稅收競爭的論點。國際稅收協調的支持者則試圖制定適當的規則保護自身的經濟管轄區，阻止人才和資本從高稅率的地區無限制地自由流向低稅率的地區。一些學者認為，稅收協調政策是解決國際逃避稅問題的關鍵因素。目前已有國際機構試圖建立各國政府之間資訊共享的系統，以此解決有害稅收競爭帶來的序列問題。另外，世界各國也在逐步進行稅制改革，例如一些國家近來引入了資本來源地徵稅***Tax at the Source***的政策，這樣就可以有效減少資本的逃離。
本文對國際稅收競爭的各種理論進行了詳細分析，並以真實案例討論了國際稅收競爭帶來的益處以及有害稅收競爭的特徵。綜觀國際稅收競爭的各種理論成果，我們不難發現，這一領域研究始終在不斷地演化和發展。國際稅收競爭引發的新場景和新問題層出不窮，學者和政策制定者則以高瞻遠矚的眼光歸納理論模型並提出解決策略。其他國家和地區在面對國際稅收競爭的歷史實踐給我們提供了極好的經驗參考，而多維度資料的收集和分析也為我國提供了比較和借鑑。