註冊會計師保持獨立性的機制分析

根據契約理論，企業與註冊會計師之間是一種由特定合約確定的委託代理關係。雙方的利益有統一的一面，更有對立的一面。註冊會計師在對企業執行審計業務時，往往遭遇客戶的不正當要求以及解聘的壓力，使註冊會計師處於維持客戶與保持信譽的兩難境地。因此，必須建立一套相應的機制，保護註冊會計師的利益，保證社會審計的公正性。本文試圖對此加以分析。

一、企業對審計的需求

按契約理論的觀點，企業是一個有效的契約（文字的和口頭的、明確的和隱含的）組織，是各種要素投入為了各自的目的而聯合起來締結的一種具有法人資格和地位的契約關係的網路，它的組織形式可以由它所設計的一系列契約來描述。契約是界定各方產權的工具，各種要素的投入者作為契約的一方或權益持有者，必然會盡量攫取自我效用的最大化，這必然會造成各方的利益衝突，為了減少這種衝突，人們便在簽訂的契約中具體規定各種可能情況下每個人享有企業產出的特定權利並規定了如何分配企業活動所創造的現金流量。這些契約大多數都與會計計量有關。也就是說，在契約中引用會計資料來作為分配財產的依據。為了使契約得到嚴格的執行與遵守，就必須對這些契約的執行進行監督。出於經濟的原因，企業往往會聘請獨立於企業之外並已具有一定專業知識的人土—一註冊會計師，來擔任此職務。對於證券市場而言，註冊會計師的服務並不能給企業帶來現金流入，但如果這種行為可以降低代理成本，同樣可以使企業價值增大，使企業可以以較高的價格來發行股票。可見，對註冊會計師服務的需求主要車出於報告企業當事人的違約行為，降低代理成本的要求。

不過，值得說明的是，作為規範企業會計資訊的會計準則可能會減少客戶對審計業務的需求。為了規範對會計資訊的披露，防止證券市場對股票價格的高估，政府部門要求制定會計準則來規範會計資訊。會計方法的標準化，可以成為註冊會計師為自己辯護的理由。在訴訟中，註冊會計師只要證明損失是由於企業管理當局會計處理違反了會計準則而造成的即可免除責任。由此可以看出會計的規範對註冊會計師執業的重要性。然而，會計準則對可供選擇的會計程式實施了某種限制，迫使企業採取了較高的訂約技術，這不僅降低了以會計為基礎的契約在減少代理成本方面的有效性，而且也降低了企業對這種契約的要求。這反過來又降低了對作為一種監督手段的審計的需求，即減少了企業對審計契約的需求。會計準則對會計師事務所有利的影響是拓寬了其服務的範圍。

本來註冊會計師的職責主要是報告違約行為，由於會計準則的頒佈使事務所也可以通過為客戶提供有關準則的資訊以及為客戶進行會計培訓而增加財富。

二、企業與註冊會計師的衝突

註冊會計師在檢查之後，可能會建議改變一些會計資料、方法或披露企業管理人員的違約行為。如果這些建議未被接受，則隱含著註冊會計師發表反對意見審計報告的威脅。這往往是企業管理當局所不願意看到的。為了扭轉這種局面，企業管理當局會採取各種方法來迫使註冊會計師屈從，從而形成了企業管理當局與註冊會計師之間的衝突。面對衝突，註冊會計師有兩種可供選擇的方案：一是屈從壓力，不要求企業調整報表，也不報告違約行為；另一種是不屈從壓力，要求企業調整報表，並報告違約行為，否則發表反對意見審計報告。每一種選擇都會使註冊會計師面臨不同的成本或損失。註冊會計師如果選擇了第一種方案，則會面臨或有訴訟賠償及信譽降低，從而失去提高收費以及吸引更多客戶的機會成本。但如果作了第二種選擇，企業管理人員會出於保護自身利益的需求而更換註冊會計師。註冊會計師被企業更換則意味著不僅會失去客戶，失去了未來收益的機會，而且會喪失其“準租金”。所謂“準租金”是註冊會計師在第一次接受客戶委託時，為了解客戶基本狀況與內部組織結構、內部控制狀況而支付的籌備成本。這些籌備成本會給註冊會計師提供大量相關資訊，減少註冊會計師在以後的審計工作中時間與金錢的支出。在以後的審計中審計次數越多，時間越長，註冊會計師由於“準租金”而獲得的收益就越大。“準租金”的另外一個作用就是在註冊會計師通過競價來招攬業務時，可以壓低服務費報價，來獲得競爭上的優勢。出於成本一效益的權衡，註冊會計師會比較兩種方案的成本，選擇成本較小的一種。但是，需注意的是，社會對審計的需求，是以報告違約行為為前提的，如果註冊會計師對方案一的選擇過多，就會使公眾認為註冊會計師所提供的服務是無效的，從而會威脅到整個註冊會計師執業。出於這方面的考慮，註冊會計師就必須努力保持其獨立性，並極力抵制管理當局的壓力。




三、獨立性與執業能力對註冊會計師的意義

既然註冊會計師的任務是要報告違約行為，那麼他們對違約事件報告的概率就不能為零，否則就會讓公眾認為審計服務無助於降低代理成本而失去對此行業的需求。並且，支付給審計服務的費用也取決於報告違約的概率。這一概率的大小取決於兩方面的因素：

1、審計時發現某一特定違約行為的概率。這一概率取決於註冊會計師能力的大小和在審計方面投入的人力、物力，即註冊會計師對審計的重視程度。企業的違約行為往往是隱蔽的，其會計資訊加工處理包含一定的技術性，如果註冊會計師執業能力較低，或者對某項審計業務不夠重視，投入不足，都可能造成不能發現企業的違約行為。

2、註冊會計師對已發現的違約行為進行報告或披露的概率。這取決於註冊會計師相對於客戶的獨立性。進一步又取決於註冊會計師自身的執業道德水平和相關法規制度的健全與否。如果註冊會計師不報告違約行為面臨訴訟的可能性較大，行政處罰較重，則其權衡利弊，較大可能選擇披露違約行為，否則相反。

為了激發對審計服務的需求，註冊會計師就必須向證券市場證明他們就有一定的執業能力，即發現違約行為的概率不為零，並且在公眾面前表現出獨立於客戶的形象，即報告違約行為的概率也不為零。

四、註冊會計師保持獨立性與抵制壓力的機制

由以上的論述可知，註冊會計師必須要保持獨立性並要抵制來自企業管理當局的壓力。註冊會計師保持獨立性與抵制壓力的機制有：

1、維持信譽而不屈從壓力。註冊會計師的信譽是通過多年細緻的質量控制而建立起來的，這也是衡量其提供服務質量的重要指標。為了樹立發現和報告違約行為的業績與信譽，註冊會計師需要付出高昂的代價。這些代價包括僱用素質比較高的業務人員而支付的較高的工資，為了獲得充足的資訊而支付的資訊成本，為了提高執業能力而支付的培訓費用以及質量控制費等等。但是，這種信譽一旦建立起來，就可增加註冊會計師與客戶討價還價的能力與對其業務的需求，從而增加了註冊會計師的財富。信譽對註冊會計師業務的影響使其會加倍小心地維護他們的信譽。

2、強化註冊會計師協會的作用。如前段所示，單個註冊會計師要樹立起富有獨立性和執業能力的信譽，代價是十分昂貴的。註冊會計師協會不僅可以降低這種代價，向投資者提供有關注冊會計師獨立性和執業能力的資訊，而且會維持執業信譽。註冊會計師協會的方法有：（1）負責資格鑑定。為了維護信譽，協會要求其成員在人會前參加入會考試，只有考試合格者才能獲得相應的稱號，從事與稱號相應的業務。（2）進行執業培訓。為了保持和提高執業能力，協會要求其會員必須定期或不定期地進行後續教育，學習新發布的會計準則和相關法律。（3）成立執業道德委員會，監督會員的行為。當註冊會計師的執業表現低於協會標準時，協會可取消其審計資格。協會的會員資格起著一種約束作用，就像註冊會計師的信譽一樣，失去資格就意味著失去收入。

3、堅持合夥制的組織形式。會計師事務所是由無限合夥制演化而來的。這種形式在兩方面對促進註冊會計師的執業能力和獨立性做出了貢獻。一是通過無限責任來實現的。無限責任意味著註冊會計師以自己的財產對審計失敗負有責任，如果註冊會計師出具了不負責的審計報告就會面臨失去財產的危險。這使得註冊會計師不得不保持獨立性。二是合夥人之間的相互監督。會計師事務所本身作為一套契約，要求其合夥人選擇符合他人期望的行動。由於客戶不能監督審計人員的投入，合夥人不得不自我監督，以確保一個合夥人不能通過低標準的工作收取高額的費用來獲利。此外，如果發生審計失敗，審計失敗會被廣泛宣傳，不僅犯錯誤的個人要受到信譽的損失，它的合夥人及事務所也會因此而降低信譽。由於合夥人都有相互監督的動機，這會增強註冊

會計師的執業能力，降低某一註冊會計師屈服於企業經理壓力的概率。我國目前許多會計師事務所採用的是有限責任的組織形式，這對維持信譽是不利的。