審計與管理諮詢業務混營抑或分拆論文

　　雖然管理諮詢業務目前在我國註冊會計師業務中並不突出,但安然事件的發生、《2002薩班斯—奧克斯萊法案》的頒佈卻表明,管理諮詢業務可能是影響註冊會計師獨立性的重要因素。本文試圖就管理諮詢業務是否對審計獨立性產生影響,審計與管理諮詢業務是否需要分拆等熱點問題進行探討,並從市場競爭和法律約束兩個角度認為:審計與管理諮詢業務是否分拆,應當由市場競爭來決定。

　　一、管理諮詢業務之興起

　　提供財務報表審計服務一直是世界各國註冊會計師行業的傳統業務。但隨著審計風險、註冊會計師法律責任的不斷提高,世界各國、尤其是經濟發達國家的會計公司正逐步調整發展戰略,由傳統的審計服務逐步轉型為全方位大規模的專業服務組織,在傳統的報表審計業務之外,擴充套件市場和提供多元化服務,以增加收入來源並降低風險。“管理諮詢”服務應運而生。

　　理論地看,管理諮詢服務的興起是供需雙方共同需要、相互促進之結果。從管理諮詢服務的供給方-註冊會計師來說,註冊會計師在從事審計服務時必須要詳盡地瞭解委託人的全部情況,因而,與其他專業諮詢服務機構相比,由註冊會計師在從事審計服務的同時提供管理諮詢服務,不僅具有市場進入優勢,同時,也具有相應的成本優勢。此外,透過提供管理諮詢服務,也有利於註冊會計師更加了解企業各種管理系統,進而有利於提高審計質量。正如Cohen委員會的報告曾指出的,為審計客戶提供管理諮詢服務可能加深註冊會計師對客戶的深入瞭解從而有助於提高審計工作的效率和效果。從管理諮詢服務的需求方-註冊會計師的委託人來說,如果管理諮詢是一種必需的支出(筆者推測,美國的公司因為管理層的法律風險較高,為了規避可能的風險,管理層的重大決策通常都需要藉助專業的管理諮詢機構。這也就是本文所說的“如果管理諮詢是一種必需的支出”的含義。當然,這僅僅是筆者的推測,是否成立,還有待相應的理論解釋與經驗驗證。),那麼,將其交由同時從事審計的註冊會計師,與另外尋找一家諮詢機構相比,同樣既節省人力,也節省財力。

　　從實踐角度看,1954年,安達信開始諮詢業務,和IBM共同為GE 安裝使用工薪系統自動化的大型計算機。安達信公司在1974 年發表的歷史文獻指出,“假如審計者可以從資料當中看出一家公司的實際經營方式和真正問題所在,他就能做出一份具有建設性的報告??真正有助於該公司管理層解決他們每天都會遇到的問題。阿瑟·安達信正是以這一型別的服務為基礎,創辦了他自己的公司。”正因為安達信公司較早進入該領域,其管理諮詢業務不僅最活躍,而且最成功:1983年,其管理諮詢業務的收入就佔全公司收入的27% ,1984年增至30% ,並且,諮詢業務創造的利潤首次超過了審計。1999年,美國註冊會計師協會(AICPA)發表了題為“將審計業務拓展成諮詢服務”的指導性文章,鼓勵會計公司進一步拓寬諮詢服務。在此政策引導下,各大會計公司紛紛轉型,管理諮詢服務成為會計公司多樣化服務的重要策略與發展趨勢,非審計管理諮詢服務在會計公司的收入中的比例逐年提高,並已成為大型會計公司競爭中決定勝負的關鍵。根據《國際會計簡報》的統計,會計公司日益依賴非審計諮詢業務收入的情況已成為一個普遍現象。1993 年,整個會計業有31%的收入來自非審計的諮詢業務,而到了1999年,國際“五大”會計公司的管理諮詢業務收入均超過會計審計業務收入。如五大會計公司之一的普華只有40%的業務收入來自審計業務,而其餘收入大都來自管理諮詢、稅務諮詢等諮詢業務。

　　二、管理諮詢對註冊會計師獨立性之影響

　　如前所述,管理諮詢服務雖然能擴充套件註冊會計師行業服務領域,提高會計公司業務收入,也可在一定程度上方便了客戶,但也有可能影響到註冊會計師的獨立性。從這一意義來說,管理諮詢服務是一把雙刃劍。

　　按照學術界的討論,審計質量可以分解為專業勝任能力和獨立性兩個因素,其中,獨立性是指在發現客戶存在違約事實後,能夠如實報告的能力。大量的審計失敗案例表明,影響審計質量的並不是審計師的專業勝任能力,而是相應的審計師在執業時缺乏獨立性。從這一意義上看,獨立性是高質量審計的靈魂。顯然,註冊會計師在從事審計服務的同時,向同一客戶提供管理諮詢,對註冊會計師的獨立性存在一定的負面影響。

　　曾任美國註冊會計師協會職業道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯認為,“註冊會計師必須擁有的獨立性,實際上有兩種,實質上的獨立性和形式上的獨立性。”其中形式上的獨立性是指註冊會計師必須與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關係,否則會影響註冊會計師公正地執行業務。雖然通常意義上所說的“與被審查企業或個人有任何特殊的利益關係”不包括為客戶同時提供審計和管理諮詢服務,但筆者認為,它卻與“擁有被審查企業股權或擔任其高階職務,是企業的主要貸款人、資產受託人或與管理當局有親屬關係等等”有著異曲同工之嫌,尤其是當獲取的管理諮詢服務收入金額較大或佔全部收入比重較高時。因為,註冊會計師可能會害怕與被審查企業發生爭執而失去鉅額管理諮詢收費,因而可能會屈從企業管理當局的壓力而喪失其獨立性;而被審查企業也可能因此而增加談判的籌碼,透過拒絕給予管理諮詢業務來限制調查的程度或懲罰註冊會計師在審計業務中表示誠實的行為,從而影響其獨立性;或者,透過追加非審計服務的合約來誘使註冊會計師降低其獨立性。此外,形式上的獨立一般是針對第三者而言的,即必須在第三者面前呈現出一種獨立於客戶的身份,在他人看來才是獨立的。因此這需要透過外界來評價,如果投資者或其他人士懷疑註冊會計師或其所在的會計公司不能保持客觀的立場並作出公正的判斷,那麼該會計公司就未能做到形式上的獨立。也就是說應做到讓外界特別是讓投資者相信其獨立性,如果外界人士懷疑獨立性,那麼即使保持了實質上的獨立,也會影響其形式上的獨立。註冊會計師在為企業同時提供審計和管理諮詢服務時,在第三者看來,就缺乏形式上的獨立。有專門的調查結果就表明,在被調查的財務經理中,幾乎有一半的人擔心註冊會計師為同一客戶同時提供審計和管理諮詢服務可能會損害其獨立。

　　其實,擔心或質疑獨立審計執行管理諮詢服務會影響註冊會計師的獨立性由來已久。早在20世紀50年代,隨著會計師事務所非鑑證業務的拓展,研究者就開始關注其對審計獨立性可能產生的影響。莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》中就表露出管理諮詢服務對審計獨立性影響之擔心:“由同一位會計師為同一委託人提供管理諮詢和審計業務,就是不相容服務的結合。”“各種形式的管理諮詢活動的實施,無論對職業的獨立性或實務人員的獨立性,均會產生重要的不利影響。”

　　究竟管理諮詢是否會降低或損害註冊會計師執業時的獨立性,無論是學術界,還是實務界,乃至管理部門,對此都爭執不下。支持者認為,註冊會計師在提供審計服務的同時,為客戶提供相應的管理諮詢服務,不僅能夠幫助註冊會計師更好地瞭解客戶的內部系統及其執行,有利於提高審計質量,同時也不影響到審計的獨立性;反對的人認為,管理諮詢服務會損害審計師的獨立性。由於會計公司收取的諮詢等其他服務費佔事務所收入的比重較高,有些甚至遠遠超過了審計收費,所以就可能形成職業道德上的利益衝突或利益共謀:會計公司為了保住顧問合約,便放寬對客戶賬目的應有要求,註冊會計師的獨立性將因各會計公司為了追逐高利潤的諮詢服務等而受損。一位安達信的諮詢顧問曾毫不掩飾地說,有時候他們在審計時對客戶只收取很低的費用,目的是為諮詢部門進一步開展業務拉住這個客戶。這種互賴關係已經成為原“五大”中公開的秘密(另外,美國會計職業界也流行一句戲言:審計不過是為了獲取鉅額管理諮詢服務訂單而不得不提供的一種服務。)。據SEC前任主席Arthur Levitt統計,2000年標準普爾500指數公司支付給五大的審計費用是12億美元,而管理諮詢服務費用高達37億美元;在一些較特殊的事例中,上市公司向事務所支付的管理諮詢服務費用為審計費用的數十倍,如摩托羅拉向KPMG支付6200萬美元的計算機服務和其他服務諮詢費, 而同期審計費用為400萬美元。在安然破產案發生後,人們發現安然支付給安達信的審計公費為2500萬美元,而同時支付非審計服務的費用為2700萬美元(安然是安達信的重量級客戶。安達信的一份內部材料預計,安然將會成為安達信億元級的客戶。)。

　　正是由於擔憂會計公司的獨立性將因提供管理諮詢服務而受損,SEC上個世紀末著手修訂註冊會計師獨立性規則,嘗試對註冊會計師非審計業務加以限制。從而引發了一場審計服務與註冊會計師獨立性的大論戰。當時即將離任的SEC主席Levitt便極力主張禁止事務所向客戶提供非審計服務;2002年1月17日,Levitt在《紐約時報》發表了題為“誰來審計審計師”的文章,重申前述主張。由於遭到會計職業界的強烈反對,SEC最後不得不折衷,將原來禁止會計師事務所提供非審計服務的動議,修改為會計師事務所不能為其審計客戶同時提供代理記賬、評估、經紀、人力資源管理等服務,但是,保留了提供IT服務以及不超過40%的內部審計服務。安然醜聞曝光後,美國審計總署行動迅速,2002年1月25日美國審計總長David Walker宣佈,禁止事務所為政府部門和接受政府資助的私營組織同時提供審計和諮詢服務。2002年4月23日,美國眾議院透過旨在加強會計師行業監管法案《公司及審計受託責任、管理責任和透明性法案》(該法案原名為Corporate and Auditing Accountability ,Responsibility ,and Transparency Act of 2002 ,其中,accountability 和responsibility較難翻譯,上文試譯為受託責任和管理責任。該法案最後合併進入SOX法案,成為其中的一部分。),禁止事務所為審計客戶提供內部審計和財務資訊系統設計服務。2002年7月30日,美國總統布什簽署通過了《薩班斯—奧克斯萊法案》(以下簡稱“SOX法案”) ,正式禁止會計公司向其審計客戶同時提供任何非審計服務。當然,該法案並未禁止會計師事務所從事非審計服務,換言之,A事務所可以向B事務所的審計客戶提供非審計服務,B事務所可以向A事務所的審計客戶提供非審計服務。

　　三、審計與管理諮詢業務之現實選擇及未來趨勢

　　審計和諮詢業務究竟該不該分離,在業界已經爭論了近五十年,意見不一。安然事件的發生,卻成為審計與管理諮詢業務分拆的導火線。幾年前在同列維特鬥爭中唯一堅持不出售諮詢業務的德勤在2002年初出售了諮詢業務。客戶因對潛在的利益衝突感到擔心,也紛紛作出反應。如Disney因對是否繼續購買審計公司的諮詢服務,並承擔由此引起的股價可能下跌的風險產生懷疑,所以宣告將不再允許它的會計師事務所為公司提供諮詢服務。

　　究竟審計與管理諮詢業務是混營還是分拆,才能既保證註冊會計師的獨立性不受影響,同時又不至於損害到會計職業的總體發展,這實際上是目前管理部門與會計職業界之間爭執的焦點。對管理部門(如美國SEC)來說,禁止會計師事務所從事管理諮詢業務,至少會從形式上提高審計師的獨立性。會計職業界則擔心,由於管理諮詢業務利潤高、風險低,可以吸引到更加優秀的人才從事該行業;相比之下,傳統的審計業務因為低利潤、高風險,自然難以招聘到優秀的`人才,長此以往,註冊會計師整個職業必將衰敗(比如,1993至1999年,參加CPA考試的人數由53763人降至38573人;1990年,大約有4%的大學生主修會計專業,到2000年,這一比例降為2%)。當然,如果註冊會計師行業衰敗了,整個社會的利益自然會受損。

　　早在20世紀60年代,莫茨和夏拉夫就意識到審計與管理諮詢混營的危險。為了既確保註冊會計師實施管理諮詢業務,同時又要其保持獨立性,他們曾提出了可以從會計職業內部專業化的可能性中去尋找的兩種解決辦法:一是在會計公司內部設立兩大部門,分別從事獨立審計和管理諮詢;二是將會計公司內這兩大獨立部門分別獨立出去,成立兩個會計公司,從事不同業務。事實上,各大會計公司都先後嘗試過不同的方法。比如,安達信早年就曾在內部將管理諮詢專門化,但後來因為內部利益的衝突,安達信管理諮詢部門獨立出來(即現在的Accenture);安達信又成立了相應的管理諮詢部門。同樣,其他各大會計公司儘管先後都將原有的管理諮詢部門分拆出去,如普華將其管理諮詢服務出售給IBM,德勤將其管理諮詢部門分拆出來並上市,但這些會計公司又很快在內部設立了相應的管理諮詢部門,且業務發展迅速。

　　從這一角度看,企圖強制性分拆管理諮詢,至少在目前看來並不是一種現實的處理方法。筆者認為,究竟是混營還是分拆,應當由市場來決定,同時,監管部門透過相應的監管措施,確保會計師事務所在從事獨立審計業務時的獨立性不會受到損害。具體而言,以下幾種舉措應當能夠在不妨礙會計職業發展的同時,也不損害註冊會計師執業的獨立性:

　　第一步,充分披露註冊會計師與客戶之間的經濟利益往來,讓資本市場上的廣大投資者-他們也是企業財務報表資訊的法定使用者-來對註冊會計師的獨立性給出合理地判斷。無論是形式上的獨立,還是實質上的獨立,最終都應當要得到投資者的認同。比如,安然事件之後,人們發現安然不僅是安達信最大的客戶之一,而且非審計收費要高於審計收費。顯然,這些資訊披露足以表明,安達信在安然的審計中很難保持一種公眾所期望的獨立-形式和實質上的獨立。

　　在充分披露的基礎上,透過管制機構和會計職業界的共同努力,讓管理諮詢與審計服務業務相對獨立,也就是採用目前SOX法案的規定,會計師事務所不能同時為一家客戶提供審計服務和管理諮詢服務,但是,會計師事務所仍然可以保持管理諮詢業務。這樣,會計師事務所既能夠介入利潤高、風險相對較低的管理諮詢服務,以保持會計職業的發展,同時,也不能借助法定審計業務的“天時、地利”之便推銷非審計服務,並使審計服務的質量受到非審計服務的影響。

　　當然,為了保證會計師事務所在今後的執業過程中,不會出現一些“精心安排”的違規現象或“不經意”中“拓寬”法定審計的服務範圍(如將非審計服務打包進入審計服務),一方面,監管部門應當加強對市場的監督與管理,另一方面,透過加大註冊會計師機會行為的法律風險,也能在一定程度上防止註冊會計師執業質量不斷下降的可能。

　　正如莫茨和夏拉夫所指出的,無論是誰,主張禁止獨立的公共會計師開展管理諮詢業務都是錯誤的,同時,如果公共會計師都毫無節制地自由開展這項活動,也是危險的。恰當的方式應當是:由會計職業界在法律等框架的約束下,透過市場競爭來自由選擇。

　　四、我國會計師事務所與管理諮詢:杞人之見

　　與國外會計師事務所將“審計是為了獲取管理諮詢服務而不得不提供的服務”相比,我國市場上“管理諮詢是為了獲取審計而不得不提供的服務”。換言之,目前我國的會計師事務所收入主要來源於審計服務,管理諮詢服務的市場相對較弱。這其中的原因有多種,管理層對管理諮詢服務需求不大,具有決定性影響。(與美國管理層所面臨的高法律風險相比,我國企業管理層只要不“貪”,幾乎沒有其他法律責任如信託或誠信責任(fiduciary duty)。管理層多大的決策失誤,最後都可以因為“交學費”而“一推了之”。因此,管理層對諮詢服務並不是出於規避風險考慮,管理諮詢從一種“必需品”轉換為一種“奢侈品”,從而降低了管理諮詢的市場。)

　　在這種環境下,會計師事務所是否發展非審計業務,主要取決於事務所的自身資源優勢與發展戰略。從國際競爭環境來看,我國會計師事務所無疑也應當走多元化發展路徑,在發展審計業務的同時,大力培育並拓展非審計業務市場,包括稅務諮詢、管理諮詢、財務諮詢、投資諮詢、人力資源管理、保險諮詢、法律諮詢、IT諮詢等多種新型服務。這種多元化服務不僅有助於減少事務所對審計業務的過分依賴性,提高事務所的業務收入,同時也在一定程度上方便了客戶。順應歷史和世界之潮流,我們無論如何也不能放棄這類服務。

　　事實上,我們的會計職業界也非常重視非審計服務。目前,我國事務所也開展管理諮詢業務,只不過業務型別狹窄、層次低(主要是侷限於代理記帳、稅務代理、資產評估等),收入規模小、僅佔事務所收入的30%左右。所以,今後事務所的發展方向應該是在保持傳統的的審計業務的同時不斷拓展諮詢業務,實施多樣化產品經營策略。

　　明確了事務所一定要充分利用資源,開展管理諮詢業務的同時,我們又將面臨著同樣的難題:如何解決獨立性?由於我國會計師事務所和公司管理層的民事法律責任及風險都比較低,因而,防止註冊會計師為了管理諮詢服務而降低獨立性,借鑑SOX法案的要求,對會計師事務所設立法定審計業務和非審計服務業務不相容的基本原則,同時,要求事務所向監管部門披露其收入來源(包括業務來源和客戶來源)、上市公司公開詳細披露其所支付的審計費用和非審計服務費用,讓監管部門及社會公眾對會計職業的獨立性-進而對審計質量有一個基本判斷。此外,由於公眾無法透過公開渠道對那些違規事務所和企業提起法律訴訟,因而,管理層、特別是監管部門的監管力度和監管手段,將成為會計師事務所“機會行為”的最後約束。