司法會計鑑定物件及其與會計物件的辨析論文
司法會計鑑定物件及其與會計物件的辨析論文
司法會計鑑定物件是司法會計最基本的理論問題，然其具有動態性、多變性和複合性等特點，內涵難以界定。迄今在司法會計鑑定學界，司法會計鑑定物件仍是最具爭議的焦點問題。關於司法會計鑑定物件有“案件資金”、“涉案財務會計問題”、“會計要素”、“涉案會計事實”等諸多觀點；有關司法會計鑑定要素有“會計六要素說”、“法律事實構成要素說”等。司法會計鑑定物件的內涵不清、特性不明及認識不統一，不僅導致理論界對司法會計鑑定物件分類方法出現多樣化，嚴重製約了司法會計鑑定理論的發展，而且直接導致司法會計鑑定實踐中鑑定內容的不規範，鑑定結論的正確性難以保障，鑑定結論的客觀性和公正性受到嚴峻挑戰。
隨著我國經濟的發展，涉財案件急劇增加，司法會計鑑定業務量迅速增長，越來越多的會計人會取得司法會計鑑定人資質，從事司法會計鑑定工作。但以註冊會計師為執業背景的司法會計鑑定人易將司法會計鑑定物件、鑑定要素與會計物件、會計要素相混淆，習慣於從純會計學角度認識和定義司法會計鑑定物件，理解司法會計鑑定要素，以會計核算思維代為司法會計鑑定，嚴重影響了鑑定質量，作出的鑑定結論通常不能有力支援被證事項，庭審中難以被法官採信。
實質上，司法會計鑑定物件與會計物件儘管有著密切的聯絡，但更有本質的區別。本文對司法會計鑑定物件本質、內涵及特點進行解析，並與會計物件進行多維比較，旨在剖析司法會計鑑定物件與會計核算物件的本質區別，找出二者間的內在聯絡。這不僅有利於深層次地認知司法會計鑑定物件的本質，更有利於完善司法會計鑑定學科體系，科學指導司法會計鑑定實踐。
一、司法會計鑑定物件主要學術觀點剖析
（一）國內主要學術觀點
對司法會計鑑定物件認識不統一，一直是理論界爭論的焦點。當前理論界司法會計鑑定物件有以下幾種觀點：
1.案件資金[ 1 ]說。將司法會計鑑定的物件定為“案件資金”。
2.涉案會計問題[ 2 ]說。認為“司法會計鑑定物件是案件中的會計專門性問題”。
3.涉案財務會計問題[ 3 ]說。認為“司法會計活動的型別不同，其活動的物件也不同。其中，……司法會計鑑定的物件是案件涉及的財務會計問題”。
4.涉案財會事實之六要素[ 4 ]說。認為司法會計鑑定的物件是“涉案財會事實”，“司法會計鑑定的內容是其鑑定物件（涉案財會事實）的各個組成部分，包括資產、負債、所有者權益、收入、成本費用與損失、利潤，可稱為司法會計鑑定的內容要素”。
5.可鑑定的涉案財務會計事實之法律事實構成[ 5 ]說。認為司法會計鑑定的物件是“可鑑定的涉案財務會計事實”，由起因、發生過程、結果和因果關係等法律事實要素構成。該說將涉案財務會計事實根據其性質不同，區分為涉案經濟事實（也稱涉案財務事實，下同）與涉案會計核算事實，並隨之將司法會計鑑定區分為涉案經濟事實鑑定和涉案會計核算事實鑑定兩種型別。司法會計鑑定的型別不同，其司法會計鑑定要素的內涵和鑑定方法有差異。
（二）國內主要學術觀點剖析
案件資金說。
（1）案件資金是一靜態概念，不能反映“因案件事實發生而引起的資金增減變化過程”。
（2）案件涉及的會計核算問題未被包含其中。
（3）實物資產具有實物形態和貨幣表現雙重屬性，當賬簿記錄的資金運動與其記載實物流轉不相符尤其是實物盤虧時，僅鑑定案件資金顯然不全面。
2.涉案會計問題說。涉案會計問題說不全面。因為，還原案件客觀事實，有時不僅需要鑑定涉案的會計事實，還要鑑定相關聯的涉案經濟事實。
3.涉案財務會計問題說。在具體案件中，“會計專門性問題”的表現形式多種多樣、紛繁複雜，鑑定要求多樣化，實踐中難以規範和統一。
4.涉案財會事實之六要素說。筆者認為，儘管司法會計鑑定活動與會計活動有一定的聯絡（如會計核算方法是司法會計鑑定的技術方法之一），但二者是兩種不同性質的活動，簡單地將會計要素定義為司法會計鑑定要素不夠準確和全面。
第一，會計要素與司法會計鑑定物件本質、屬性不同，難以適應司法鑑定需求。司法會計鑑定物件是法律訴訟需求的產物。儘管它需要待證，但卻是一種已發生的客觀事實，它不隨時間、地域、單位性質的變化而改變，具有客觀屬性。司法會計鑑定要素是司法會計鑑定物件的具體化，其本質及屬性也理應如此。而會計要素是會計物件按經濟內容進一步分類的結果，是為滿足經濟管理需要而產生，且國家不同時期以及不同性質單位會計要素的界定方法和界定內容是有差異的。因此，會計六要素劃分不具備客觀屬性，難以適應訴訟的客觀需求。
第二，涉案財務會計事實屬於案件事實的組成部分，它隨案件發生軌跡沉澱，或涉及單會計主體，或涉及多會計主體，多會計主體間以案件相聯絡，鑑定要素要能反映以上內容。而會計六要素只是特定單會計主體內會計核算物件的具體化，不能全面反映以上內容。
第三，會計六要素只用於反映會計主體的財務事實，不包括會計核算事項。
第四，不同會計主體間發生的同一經濟業務，在不同會計主體內表現為不同的會計要素。當涉案財務事實涉及多會計主體時，同一事實在不同會計主體中表現出的會計要素不同一。
可見，以會計要素作為司法會計鑑定要素，鑑定出的內容不是涉案財務會計事實的全部。因此不能簡單地將會計要素稱為司法會計鑑定的內容要素。
5.可鑑定的涉案財務會計事實之法律事實構成要素說。該觀點是筆者2012年前提出的[ 5 ]，當時只是對鑑定物件、鑑定要素作了初步定義和簡單分析，但二者的具體內涵未作詳盡研究。本文是在該觀點基礎上所作的進一步深入研究。
二、司法會計鑑定物件內涵及特點
（一）司法會計鑑定物件內涵解析
司法會計鑑定是為訴訟活動服務的，最終目的是提供法律證據。法律證據的作用在於揭示或證明案件事實，以此推之，司法會計鑑定的物件理應是案件事實的一部分，結合司法會計鑑定的專業屬性，可知司法會計鑑定物件應屬於案件所涉財務會計事實範疇。當案件所涉財務會計事實有待證需求時，才有成為司法會計鑑定物件的可能。
案件待證財務會計事實成為司法會計鑑定物件應當具備三個必要條件：
（1）存在財務會計事實載體財務會計資料，即可鑑定。缺乏必要鑑定材料，司法會計鑑定人無法鑑定。
（2）財務會計事實涉案。司法會計鑑定活動起因於財務會計事實涉案。
（3）有訴訟上的待證需要。司法鑑定是指訴訟中的鑑定，只有訴訟或準訴訟有待證需求才能引發司法會計鑑定。
綜上研究表明，司法會計鑑定物件是有待證需求且可鑑定的涉案財務會計事實。其中，涉案財務會計事實包括涉案財務事實和涉案會計核算事實。有待證需求是指案件中涉案財務會計事實有待證需求，可鑑定是指存在涉案財務會計資料。
實際上，經濟事實是一種客觀事實，並非財務會計資料所反映的事實（此事實可能真，亦可能假）。此外，在會計核算過程中有一些“資金是否入賬”、“採取何種會計方法或程式”等純會計核算事實，亦可能成為司法鑑定的物件。因此，就實質來看，可能進入司法會計鑑定過程的就是這種涉案的經濟事實和純會計核算事實。
（二）司法會計鑑定物件的特點
演繹推理司法會計鑑定物件的形成及其內涵，可知司法會計鑑定物件與會計物件不同，具有以下特點：
（1）與案件相關聯，對應特定的案件，是案件事實的組成部分。
（2）隨案件產生，伴財務會計事實形成而生成，沉澱於財務會計資料之中。
（3）可涉及多個會計主體，也可涉及單會計主體，具體數量隨待證案件事實所涉會計主體數量而定。
（4）是一種待證客觀事實，而非財務會計資料所反映的事實（此事實可能真，亦可能假，也可能真假交融。真假或源於經濟活動或源於會計活動）。它或已知或未知，或待證或需確定，需要透過檢驗、鑑別和判斷（即鑑定）相關財務會計資料去揭示。
三、司法會計鑑定物件與會計物件的辨析
（一）司法會計鑑定活動與會計核算活動的比較
司法會計鑑定活動與會計核算活動是兩種不同性質的活動，存在諸多差異。
第一，職能重點不同。儘管司法會計鑑定和財務會計都具有核算的職能，均能反映以貨幣表現的經濟活動。但是，二者職能發揮的重點不同：會計發揮職能重點在於核算（反映）記錄經濟活動，司法會計鑑定發揮反映職能的重點在於還原、揭示涉案經濟活動和涉案會計核算活動。即司法會計鑑定在核算的.同時，還“具有復原職能、追究職能和預防（諮詢）職能”[ 6 ]。
第二，目的不同。會計活動的目的是為經濟管理者提供經營決策經濟資訊；司法會計活動的目的主要是為訴訟活動服務，為司法活動提供真實、客觀、有效的財務會計證據及財務會計事實評價。
（二）司法會計鑑定物件與會計物件的辨析
1.司法會計鑑定物件與會計物件的區別和聯絡
司法會計鑑定物件與會計物件既有區別又有聯絡。由圖1可知，經濟活動涉案產生涉案經濟（財務）事實，會計活動涉案產生涉案會計核算事實。會計物件是特定會計主體能用貨幣計量的經濟活動，而司法會計鑑定物件是特定案件所涉的財務事實和會計核算事實。會計物件不一定產生司法會計鑑定物件，而司法會計鑑定物件透過涉案會計資料（如原始憑證）一定涉及具體單位的會計物件。
2.司法會計鑑定物件與會計物件的比較
當前，無論理論界還是司法會計鑑定實踐中，多將司法會計鑑定物件與會計核算物件混淆，認為司法會計鑑定物件就是會計六要素。研究表明，儘管司法會計鑑定活動與會計活動資訊都沉澱於財務會計資料，但二者物件在定義、形成規律、產生目的、構成內容、物質載體、對應主題、物件屬性、可知及真假性、涉及的會計核算主體及數量、涉及會計期間、使用的貨幣計量及會計政策域等方面均有本質不同，見表1。
司法會計鑑定使用的會計政策具有多樣性和綜合性分析。涉財案件可能涉及多個會計主體、跨越不同會計準則或制度的實施時區，其中的多會計主體可能因行業性質和所處生命階段不同使用的會計政策有差異。司法會計鑑定使用會計政策可隨案包括所涉會計主體、所涉時期的所有會計政策。因此，司法會計鑑定時，使用的會計政策域或大於會計物件核算使用的會計政策域，並具有多樣性，需進行綜合分析。涉案會計活動行為人及行為不合規產生的涉案會計事實，直接導致司法會計鑑定使用的會計政策具有多變性。
（三）司法會計鑑定要素與會計要素的比較
司法會計鑑定要素是司法會計鑑定物件的具體化。司法會計鑑定實質是鑑定涉案財務會計事實的法律事實構成要素，因此，司法會計鑑定要素為涉案財務會計事實發生真實性、涉案域、涉案主體、涉案原因、涉案行為過程、涉案行為結果、涉案行為與結果的因果關係等。涉案財務事實和涉案會計核算事實因法律事實構成要素內涵不同鑑定要素內涵有差異[ 7 ]。
司法會計鑑定要素與會計要素有著本質的不同，其涵義、對應主題、涉及會計主體數量、劃分要素的視角、劃分要素的目的、要素構成原理、要素構成具體內容、運用的學科技術、使用的會計政策及政策域等方面均有差異，見表2。
表2可知，司法會計鑑定要素之會計要素不同於會計之會計要素。具體案件中，司法會計鑑定要素的內涵和外延均一般要大於會計要素。會計之會計要素僅對應會計主體；而司法會計鑑定要素之“會計要素”對應的是涉案財務會計事實，是以案件為單位組成，鑑定過程中它可能是多會計主體之會計要素的綜合或演繹，當且僅當涉案會計主體唯一時，司法會計鑑定要素之會計要素才有可能等同會計之會計要素。