支出稅分析的論文
支出稅分析的論文
摘要：支出稅是以消費為稅基的直接稅，是所得稅的代替稅。標準支出稅的實施因欠缺可行性而告終，1974年美國學者W.D.Andrews提出“前後納方式”（非標準方式)的解決方案，給支出稅實施帶來希望。現代支出稅匯入了前後納方式，是標準與前後納方式的混合型，但現代支出稅細節上仍然存在諸多問題，使公平性和實施可行性受到質疑。
關鍵詞：標準支出稅、前後納方式、現代支出稅
一．支出稅（ExpenditureTax）的概述
（一）支出稅的歷史
耶魯大學的歐文費雪（Fisher）於20世紀初發表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關理論。1942年美國財政部曾提議匯入支出稅，但遭反對沒能實施。1955年英國經濟學家劍橋大學尼古拉斯卡爾多（NKaldor）發表了《支出稅》一書，分析了支出稅在公平與效率方面優於所得稅，並提出了具體設計和匯入方法，受到了空前重視。幾年後在印度和斯里蘭卡匯入了支出稅，但因實際操作的不可行性很快停止了實施，標準支出稅存在理論脫離實際的缺點。上世紀70年代未，美國學者提出以“前後納方式”彌補標準支出稅缺陷的方案，為支出稅實施尋找到突破口，支出稅一度又成為發達國家稅制改革的中心議題。
（二）支出稅的特徵
支出稅的特徵可以從以下角度把握：（1）支出稅以消費為稅基。可稱為消費型所得稅，或現金流量型所得稅。支出稅是以消費稅基優勢論為理論基礎，為彌補所得稅缺陷而設計的所得稅替代稅；（2）稅基比所得稅簡明。以水池比喻，稅基採用流出量而不是流入量，是市場評價的消費額，是實際消費能力而不是潛在消費能力；（3）注重效用。評價公平的基準應該是效用而不是收入，因為即使是等量收入也因人而異不能保證效用的同一性，消費稅基比收入稅基更能表明效用；（4）終生規劃。消費稅基優勢論著眼於以利率為媒介進行長期的消費或儲蓄的決定構造。是以人一生的合理消費計劃，即將現在所得的一部份儲蓄起來（節約現在的消費）確保未來的消費，或相反將未來所得的一部分以擔保形式借入（節約將來的消費），以確保現在消費的行為作為物件。支出稅稅基研究的是人一生超長期的所得、消費和稅負，與只關注一定期間（一般為一年）的所得和稅負的所得稅形成鮮明對比。
（三）支出稅取代所得稅的`理由
根據以下理由，可以認為支出稅優於所得稅，也比較容易匯入支出稅。（1）所得稅的高稅率和資產所得稅不利於儲蓄；（2）所得稅的儲蓄課稅影響人們對一生的消費進行規劃，而支出稅允許扣除投資和儲蓄，有利於人們合理安排一生的消費。在高齡化社會下，人們有必要根據自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個時期的儲蓄和消費；（3）支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷；（4）現行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同，匯入支出稅障礙小。
二．支出稅的類別與稅基
根據計算稅基的不同，支出稅分類為標準支出稅、勞動所得稅型支出稅（前後納方式）和現代支出稅。勞動所得稅型支出稅是為了解決標準支出稅缺陷而產生的，現代支出稅是標準與前後納方式結合運用型。
表1支出稅與所得稅的稅基比較
稅類別
稅基構成標準支出稅
（標準方式）前後納方式
（勞動所得稅）綜合所得稅
勞動所得算入算入算入
資產
（儲蓄）資產購入（儲蓄）
資產所得：
資產轉讓：原值
利得扣除
算入
算入
算入扣除不可
不算入
不算入
不算入扣除不可
算入
不算入
算入
負債借入
返還：本金
支付利息算入
扣除
扣除不算入
扣除不可
扣除不可不算入
扣除不可
扣除
資產購入：包括銀行儲蓄
資產所得：利息、股紅、租賃收入
資產轉讓：包括取出儲蓄
（一)標準支出稅
支出稅稅基是消費的資金泉源，而不是消費支出。稅基=資金流入-非消費資金流出，既將現金資產作為消費資金源泉，稅基包括工薪收入、資產和負債三方面（參考表1），計算採用資金流量法，比較容易理解。標準支出稅稅基計算：（1）工薪所得算入稅基；（2）收入存入銀行時可以扣除，取出儲蓄時算入；（3）購入資產可以扣除，賣出資產變現時算入。避開了現行個人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調整、折舊等複雜性；（4）資產所得算入；（5）如果規定住宅等耐久固定資產作為資產處理的話（也有主張住宅應該歸類為消費），在取出存款（或借入資金）作為購買資金時算入，購買了住宅後可以扣除，算入與扣除剛好抵消，避免了稅基異常膨脹；（6）負債在借入時算入稅基，償還時可以扣除。如果借入資金用於購買資產可以扣除，算入和扣除抵消，稅基不會過分膨脹。（二）前後納方式
標準支出稅理論上容易接受，但實施困難。（1）稅務機關必須掌握納稅人的資產（儲蓄）和負債資訊，如果得不到金融等機構和納稅人的配合就無法實施；（2）資產（儲蓄）和負債的變動性極高，泉源徵收難度大，需要依靠納稅人申報；（3）評估住宅等耐久財產的非現金推定所得十分困難。針對標準支出稅的缺陷，1974年美國稅法學者W.D.Andrews提出：即使將資產（儲蓄）和負債專案從支出稅中去除，稅基（稅負）也不會發生實質性變化。所謂去除並不是非課稅，而是將資產（儲蓄）和借入的稅基計算改成恰好與標準方式相反的前後納方式（參考表1）。前納的意思是提前納稅。在前後納方式下購入資產（包括儲蓄）改成扣除不可，相應資產所得和資產轉讓收入（包括取出儲蓄）改成不算入。與標準方式相比，購入資產（或儲蓄）時稅基增大，等於提前納稅。負債的計算也與標準方式相反。借入資金變成不算入，同時償還本金和利息變成扣除不可（等於後納稅）。採納前後納方式可以避開上面提出的三點實施困難。
前後納方式可以避免納稅過分集中。比如在前後納方式下，儲蓄不能扣除，分期儲蓄購房資金（集中性消費還包括：大額醫療費用支出、大學入學費等）等於分期納稅，防止稅負過於集中，而從銀行取出的購房資金不再算入稅基，等於自動實現稅負分散化。另外，購房貸款不算入，但償還資金不得扣除，等於過後納稅，因償還債務多是分期逐步償還，所以後納方式也可以分割稅負。這種自動分割稅負的功能，在累進稅率下具有重要意義。
前後納方式對資產（儲蓄）和負債無需記錄、申報和監督，具有構造簡明，徵稅成本低，維護納稅人穩私權等優點，使支出稅有了實施可行性。現代支出稅匯入了前後納方式，是標準與前後納方式的混合型。
與綜合所得稅對比，前後納方式處理資產所得和債務利息支出的方法與綜合所得稅相反，不將資產所得納入稅基，也不允許扣除債務利率支出，所以前後納方式已經不是所得稅，只能稱為勞動所得稅或前後納方式支出稅。與標準支出稅相比，前後納方式完全脫離了支出稅形式，僅在終生勞動所得等於終生消費上相同。前後納方式是為了提高實施可能性，是標準支出稅的特別措施。在前後納方式下，納稅與消費之間存在時間上的不對稱。比如工資存入銀行未作為消費資金時，標準方式可以扣除，而前後納方式不能扣除。從消費與納稅的時間不對稱性看，全面採用前後納方式的勞動所得稅與標準支出稅屬不同類的稅，但根據前後納方式的產生理由，可以認為勞動所得稅是標準支出稅的變種，至少是與綜合所得稅不同性質的稅。
（三)現代支出稅
現代支出稅匯入了前後納方式，是標準與前後納的混合型。前後納方式使支出稅具有了實施可能性，但如果完全採用前後納方式，就變成了勞動所得稅，而現代支出稅並不完全匯入前後納方式，因為標準支出稅的一些重要基本要素應該保留。哪些專案應該保留，或改為前後納方式，或乾脆讓納稅人自由選擇成為現代支出稅的核心問題。目前現代支出稅對選擇前後納方式的提案大約分為兩類，一是不予限制，可以自由選擇；二是給予限制，規定專案。前者可以順利實施支出稅，但存在公平問題，而後者在實施可能性上存在問題。
三．現代支出稅的分析
（一）避稅與反避稅
現代支出稅如果允許納稅人在標準支出稅的基礎上自由選擇前後納專案，容易產生避稅機會，影響垂直公平。
1．避稅分析
支出稅存在以下避稅機會：（1）資本收益避稅。標準方式因財產轉讓收入全額算入稅基，財產產生的收益也自動算入了稅基，不存在所得稅課徵資本收益稅的複雜性。但前後納方式因財產轉讓收入不算入稅基，財產收益就沒納入稅基，如果納稅人在資產專案上選擇前納方式的話，股份、不動產等財產收益就能避稅；（2）利用稅率預測避稅。如果現在稅率較高，未來稅率還有降低空間時，轉讓資產（或從銀行取出存款）採取在標準方式下購入資產（或用前後納方式借入）可以扣除，如果將來轉讓時稅率下調了就能減輕稅負。相反如預測未來稅率上升，採用前後納方式購入資產（或用標準方式借入），現在納稅比未來納稅的負擔輕；（3）納稅期限內兩方式交叉交易避稅。富裕階層可以利用前後納方式的短期資產操作減少避稅。比如在標準方式下100工資算入稅基，選擇前後納方式購入100資產（扣除不可）短期升值後賣出105（不算入），再以標準方式購入資產105（可以扣除），資產收益5避開了稅收。當然只能是擁有高儲蓄和借入能力的富裕階層利用之法避稅。
2．反避稅的思考
針對以上避稅方式，提出以下反避稅思考：（1）儘可能縮小納稅人自由選擇前後納方式的範圍，將可產生收益的資產列在標準方式之下；（2）將前後納方式下的資產收益算入相反的稅基；（3）對不得不列入前後納方式下的資產，如：古董、美術品等資產設定特別資本收益課稅制度；（4）對前後納方式下的借入設定上限。
（二）遺產和贈與的外理
以上討論是假定為終生所得等於終生消費，將儲蓄也視為消費，但現實存在遺產和贈與，忽略資產轉移有失稅收公平。可以設定資產轉移稅或取消資產轉移扣除加以解決。從常理看，遺產和贈與屬消費資金來源，應該算入繼承人的稅基，而財產轉移人等於放棄了消費，應該可以扣除。但如果允許扣除，可產生避稅機會。因為在標準方式下購入的資產（或儲蓄）可以扣除，如果該資產作為遺產或贈與轉移時又可扣除，一代代轉移下去，財產可以永遠非課稅化。為了防止避稅，應該設定資產轉移稅或取消轉移者扣除。
（三）支出稅的特別優惠措施
支出稅必須繼承現行所得稅的優惠措施，否則得不到納稅人支援。比如一些國家為了發展資本市場，將股份收益作為非課稅優惠物件。匯入支出稅後，即使納稅人購入股份時選用了標準方式（可以扣除），在出售時（應該算入）也必須給予減稅優惠，如果不將股份投資收益區別於其他金融資產收益，就不能體現政府扶持直接金融市場的政策意圖。另外所得稅實施的社會保障支出非課稅以及支援產業發展的稅收優惠措施必須繼續實施。可見，為了彌補所得稅的缺陷而產生的支出稅在現實條件制約下，仍然得保留所得稅的“不公平”措施。如此一來，現代支出稅方案也許仍是非現實性的。
（四）支出稅的徵管和避稅
支出稅不專門設定資本收益稅，也就不存在折舊、通脹調整等麻煩，稅收成本相應也減少，符合徵稅簡明低成本原則。但在資產和借入上，支出稅比所得稅的徵管更細。擴大前後納方式範圍，雖然可以減化稅務，但為了減少避稅現象，徵管成本仍會增高，也就不見得優於所得稅了。
因為支出稅將資產買賣（儲蓄的存取）和借入償還都列入稅基，納稅人的申報量比所得稅高，工薪所得的泉源徵收幾乎失去意義，徵稅越依靠納稅人申報，逃稅的可能性自然也越高。另外，支出稅稅基明顯比所得稅狹，為了獲取等量稅收，稅率設定應該高於所得稅，高稅率會增強逃稅心理。但不可否認支出稅能將一部分“地下經濟”納入了稅基，所以也許不需要提高稅率也能取得等量的財政收入。
參考文獻：
1．宮島洋，《租稅論的展開和日本的稅制》。東京都豐島區：日本評論社，1994年第五版。
2．劉軍主編，《世界性稅制改革理論與實踐研究》。中國人民大學出版社，2001年8月第一版。