21世紀中國管理會計研究的現狀與未來論文
21世紀中國管理會計研究的現狀與未來論文
摘要 本文將我國管理會計的發展歷史劃分為三個階段,歸納了當前我國管理會計研究與應用的主要特色,並對我國管理會計研究的未來提出了展望
關鍵詞 管理會計;現狀與未來;中國;11世紀
一、我國管理會計研究與應用的歷史演進及現狀概述
(一)建國初至21世紀初我國管理會計研究與應用演進的三個階段
1.第一階段:與計劃經濟體制和國營企業制度相適應的管理會計起步
在建國後的計劃經濟體制和國營企業制度時期,我國管理會計的理論研究與應用成果主要體現在:
(1)班組核算。透過班組核算和勞動競賽相結合,降低成本,提高勞動生產率,取得顯著成效。班組核算作為具有中國特色的責任會計,將厂部、車間、班組三級核算統一起來,解決了西方責任會計難以解決的問題。
(2)經濟活動分析。1953年我國開始推廣“經濟活動分析”,它突破了單純財務評價指標的侷限性,強調採用多元化指標評價企業的經營活動。實踐表明,將班組核算與經濟活動分析相結合,才能發現並解決當時管理會計面臨的根本問題。20世紀70年代初,大慶油田開展的內部結算是經濟活動分析成功應用的典範。“班組核算”和“經濟活動分析”成為當時我國企業管理會計的兩大法寶。
(3)在成本管理過程中,強調“比、學、趕、幫、超”,“與同行業先進水平比”。其基本思想就是近年來流行的“標杆管理”。此外,還有資金成本歸口分級管理、廠內銀行等等都具有鮮明特色。
2.第二階段:改革開放之後至20世紀末,與轉型市場經濟相適應的管理會計發展
1978年改革開放之後至20世紀末,我國企業經歷了利潤留成、盈虧包乾、承包經營責任制、股份制改造和現代企業制度試點等改革。與之相適應,管理會計理論研究與實務應用開始將重點轉向市場和企業內部,向管理要效益,在建立、完善和深化各種形式的經濟責任制的同時。將廠內經濟核算制納入經濟責任制,形成了以企業內部經濟責任制為基礎的責任會計體系。20世紀80年代末,與經濟責任制配套。許多企業實行了責任會計、廠內銀行,但該時期的管理會計研究與應用側重於企業內部,缺乏市場視角。20世紀90年代後,管理會計在我國企業的應用有所突破,由武鋼提出、邯鋼加以創新實行的“模擬市場,成本否決”成本管理制度是管理會計在我國企業成功應用、最具特色的典範。
3.第三階段:21世紀初與國際趨同和本土化發展相適應的管理會計創新
進入21世紀,西方國家盛行的作業成本法、成本企劃、平衡計分卡、經濟增加值、標杆管理、準時制等先進的管理會計方法開始在我國部分企業得到應用,一些方法的本土化改良研究也已廣泛開展。我國管理會計研究與應用進入了一個多內容、多視角、多學科的創新局面。
(二)新世紀以來我國管理會計研究與應用的現狀概述
筆者採用文獻研究法,對我國2000年來的管理會計研究進行較為系統的回顧和評價(為簡化起見,這裡並未包括管理會計專著),最終選擇了《會計研究》、《財會月刊》、《財會通訊》、《上海會計》以及《財務與會計》(財政部)等會計類核心期刊,其中包括2004年停刊的《四川會計》、《上海會計》、《廣西會計》等,一共找出360餘篇有關管理會計的文章。由於區分理論研究文章和實務應用文章類別是比較困難的,其意義也不大,在總體趨勢上,管理會計研究的論文逐年增多,呈現出好的研究態勢。從內容結構上看,2000-2006年我國管理會計研究的重心主要集中在成本管理上,共115篇文章(31.9%);其次為績效評價(21.4%)和基本理論研究(16.7%);戰略管理(14.4%)和預算管理(15.6%)也快速增加並分別佔有相當比重。各部分內容的主要研究情況概述如下:
1.基本理論研究
基本理論研究主要集中於對管理會計的理論框架及其要素構建、理論結構、管理會計系統職能設計、管理會計的環境等問題。其中,管理會計的理論框架探討最多,主要觀點大致可分為兩種:一種認為管理會計目標在管理會計理論與方法體系中處於最高層次,它決定管理會計的本質、物件、假設、原則與方法等;另一種認為管理會計應首先解決物件問題,否則其他問題就無法得到解釋。當確定了管理會計的物件之後,就會看到其與管理會計假設之間的相互作用,並進而對管理會計的目標等一系列理論產生影響。從基本理論觀點的主要分歧來看,解決好我國管理會計的導向問題可能是科學構建其理論框架的前提。
2.成本管理
成本管理的研究內容相當豐富,主要包括作業成本法、成本企劃、目標成本法、標準成本法以及傳統的製造成本法等等。在2003年以前主要側重於單一方法的規範研究,也有少數問卷調查、案例分析等實證研究;2004年以後則主要側重於多種成本管理方法的整合研究。成本管理方法的整合是發展趨勢,但目前就整合方法的原則、成本效益、有效性等問題缺少深入的研究。
3.績效評價
績效評價主要集中在對傳統績效評價體系的批判以及對經濟增加值、平衡計分卡、業績風險管理等方面。目前。對經濟增加值和平衡計分卡已由當初的引進介紹轉向實證研究與案例研究,但真正實現本土化還有待深入研究。一些企業將這些業績評價工具視為萬能藥方,可能會導致嚴重後果。
4.戰略管理
卡普蘭將波特等人創立的戰略管理視為管理會計的核心,國內的相關研究尚未從根本上對卡普蘭創立的戰略管理會計體系與方法有所創新。這是今後我國管理會計應該結合各企業自身情況大力研究的領域,是擴大管理會計社會影響力的重要槓桿。戰略成本管理是戰略管理的重點,除了傳統的“紅海”戰略外,優勢企業探索、實施“藍海”戰略管理是前景遠大的新領域。
5.預算管理
傳統的單一預算管理難以發揮更為有效的作用,由卡普蘭和庫珀倡導的作業基礎預算是該期間預算管理研究的熱點。作業基礎預算是基於作業分析而對組織預期作業的數量表達。反映完成戰略目標所需進行的各項工作及相應的各種財務、非財務資源需求,同時還反映為提高業績所做的各種改進。它透過預測計劃期生產、銷售產品或勞務的需求量,從而預測相應的作業需求量。在此基礎上,預測資源的需求量,並與企業目前的資源供應量進行比較,使資源配置更加可信、客觀。其最大優勢就是能夠達到企業資源的最有效配置。當然,由於作業成本法在我國企業中的採用率相當低,因此我國企業要真正推廣作業基礎預算管理尚需時日。
二、當前我國管理會計研究與應用的主要特色
(一)研究重點由國外引進介紹轉向本土化應用探索研究
改革開放後,透過我國管理會計對西方管理會計理論與方法的引進、消化和吸收工作,現已基本可與國際上管理會計的最新理論與方法保持同步。當前面臨的主要問題是如何在企業 中將作業成本法、平衡計分卡、經濟增加值等進行有效的推廣、應用,形成本土化的管理會計方法。
1.作業成本法的應用研究:
隨著我國一些先進的製造企業開始推廣使用作業成本法(ABC),鐵路運輸、物流、教育、傳媒、航空、醫療、保險等行業或部門的企業也開始展開試點並取得了一些成功的經驗。ABC在企業的具體應用過程中,也開始超越單一的精確計算成本的職能,在生產決策、企業定價決策、企業內部轉移價格的制定、供應商的選擇與評價、客戶關係管理等方面發揮著管理的職能,開始了多方位的作業成本管理實踐探索。但目前我國ABC的應用存在以下幾個主要問題:多數企業缺乏ABC應用需要的良好的管理水平;缺乏資訊化技術的支援;ABC的地位也未獲得制度保障;ABC與現行製造成本法的關係也尚待理清、協調。這些問題均需我國現代企業制度建設、企業研究開發技術的革新及國家施行相關正式規範等配套措施加以解決。
2.平衡計分卡的應用研究:
平衡計分卡(BSC)已在我國一些製造企業、商業銀行、媒介、高校等推廣應用,在企業的財務、顧客、業務、學習等方面開展全面的業績評價取得較好的效果,但目前對BSC的應用主要存在以下問題:
(1)適用企業的型別認識不清。一些價值鏈不夠完整的企業、跨不同行業進行多元化經營的集團公司、跨地域的跨國公司等是否可以應用平衡計分卡尚需探索。
(2)對BSC四個維度的因素關係有所忽視。尚未以此為基礎形成具有企業戰略指導意義的戰略地圖。
(3)難以結合企業自身特徵科學確定四個維度的權重。BSC的平衡關係是指不同性質指標設定的相對平衡,並不是指各項指標的權重都應相同。企業應該根據不同發展階段的戰略,對指標分別設計不同的權重;在發展過程中。透過權重調整,以區域性的側重來實現整體的平衡,更好地體現透過BSC實現企業戰略的核心理念。
3.經濟增加值的應用研究:
自2001年以來,思騰思特管理諮詢中國公司已開始在我國推廣經濟增加值(EVA)這一企業績效評價方法,並與一些權威機構進行合作專案研究。南方基金管理公司開始應用EVA評價上市公司,並以此作為投資的參考;大鵬證券公司也在EVA理念的基礎上建立了一套名為“創值”的公司績效評價指標;五糧液公司、託普軟體開發公司等也開始嘗試性地應用EVA指標衡量企業業績。EVA在企業的績效評價、投資決策、財務預警、激勵機制等方面已有廣泛應用,但EVA在應用中也暴露出一些侷限性:只能計算企業價值的相對增加,不能計算其絕對增加;企業的資本機會成本難以合理計量:EVA的值受企業規模大小的`影響;僅能反映企業的財務業績而不能反映非財務業績。因此,從這幾個方面對EVA加以改進十分必要。
(二)研究視角從單一視角轉向多視角綜合研究
1.基於成本視角對管理會計的研究:
20世紀20年代,隨著泰羅的科學管理被引入到會計中來,管理會計才逐漸脫離財務會計成為獨立的學科。但是其目前發展的現狀是理論落後於實務,這主要表現在管理會計迄今仍沒有一套完整的能夠解釋、指導並可以應用於管理會計實踐的理論框架。無論是中國還是西方,管理會計研究都是偏重於方法研究,而不重視理論結構的研究,使得管理會計至今仍未形成一個嚴密的理論體系。應從一個全新的視角——成本資訊對管理會計的理論框架進行重建。管理會計理論框架由成本資訊的生成、成本資訊的加工使用、成本資訊的基礎應用及成本資訊的拓展應用四個維度構成,並以成本資訊的生成維度為邏輯起點。
2.基於戰略視角對管理會計的研究:
從戰略的觀點看,傳統管理會計有三大缺點:觀念落後,缺少對以計算機整合製造系統為代表的高新技術發展的適應性;缺乏重視外部環境的戰略觀,未能發揮管理會計的預警功能;不能適應市場競爭的需要。在當今激烈的市場競爭中,衡量競爭優勢的指標不僅有成本、財務指標,還有大量的非財務指標。為了適應戰略管理的需要,一方面可將成本管理會計匯入企業戰略管理並與之相融合;另一方面,更重要的是在成本管理會計中引入戰略管理思想,實現戰略意義上的功能擴充套件,形成諸如適應戰略決策需要的戰略成本分析、產品生命週期成本分析、平衡財務與非財務績效表等方法。在此基礎上,逐漸形成戰略管理會計。戰略管理會計具有長期性、全域性性、外延性、可提供更多的非財務資訊、應用方法靈活多樣等特性。戰略管理會計的基本框架由其目標、內容、方法等構成。
3.基於業績管理視角對管理會計的研究:
現代企業的業績管理應在企業戰略管理理論的指導下。透過對組織宗旨、預期戰略的貫徹和組織業績的最最佳化,使員工行為與組織行為保持一致,實現或提高員工業績,從而使組織業績最大化。業績管理系統由業績管理的主體、客體、目標、原則、指標、標準、方法、報告等八個基本要素組成,分為業績規劃、業績控制、業績評價和激勵、業績管理資訊四個子系統。所以,只有在分析系統構成基本要素及其之間的邏輯關係和設計四個子系統執行程式的基礎上,才能設計出具有可操作性的企業業績管理執行模式。明晰業績管理系統內部的邏輯關係、科學設計業績管理的執行模式是企業業績管理執行模式設計應重點解決的兩個問題。
4.基於生態視角對管理會計的研究:
日趨增多的生態環境事故要求不能再把單純追求經濟增長作為企業發展的唯一目標,而應以可持續發展為目標。因此,企業必須追求考慮眾多利益相關者,包括環境、經濟和社會三個方面綜合效益最最佳化的可持續經營目標,以對生態環境和社會造成較少影響的代價創造較大的經濟價值。為實現此目標,管理會計必須基於生態視角做出改進和創新,以適應經營目標轉變後企業管理決策的資訊需求。成本會計是管理會計的一個重要組成部分。為適應可持續經營目標的要求,管理會計首先應對成本會計進行改進,建立生態成本管理會計,對環境成本進行計量與分配,並將相關環境成本的資訊用於經營決策中。為了克服傳統成本會計系統的不足,必須對環境成本管理會計方法進行改進與創新,例如對外部生態環境成本進行確認和計量,實施生命週期成本管理、環境質量成本管理等。
5.基於宏觀視角對管理會計的研究:
宏觀會計是服務於宏觀經濟管理的一種新型會計體系,它是會計向宏觀經濟領域的滲透和延伸,是當前會計改革與發展的一種趨勢。國內外對這一領域的研究成果不多,除閻達五教授的社會會計和餘緒纓教授的宏觀管理會計分別從財務會計和管理會計的角度展開對宏觀會計的研究之外,多數研究都是從統計的角度探索國民經濟核算體系,包括國際通用的國民賬戶體系(SNA)和前蘇聯執行的物質產品平衡表體系(MPS),這種結構體系較能體現宏觀會計的一般特徵。但還不是完全意義上的宏觀會計。筆者主張從成本管理會計的角度,將其理論和方法應用於宏觀經濟管理,構建以成本管理會計為基本特徵的 宏觀成本管理會計模式。這種模式針對動態變化的宏觀經濟情形,可在更大的空間、更寬的領域(包括宏觀投資領域、環境資源領域、產業結構和生產力佈局領域等)靈活選擇適應宏觀經濟執行的多種技術、方法和程式,提供貨幣性和非貨幣性的、定量與定性的、綜合與分析的、反映追溯性和前瞻性的多角度、多層次、多方位的宏觀決策有用資訊,達到會計宏觀執行的理想狀態和效果。
6.基於實證視角對管理會計的研究:
在西方現代管理會計研究中,實證管理會計研究方法發揮著重要的作用。以卡普蘭和庫珀教授為代表的一些管理會計學家透過大量的實證(實驗)研究,建立並完善了“作業成本法”和“作業管理”理論與方法;隨後,卡普蘭和諾頓又透過大量的實證研究,以豐富的實踐經驗為基礎,建立了“綜合業績評價體系”。這些新的理念和方法為現代管理會計實證研究的發展注入了新的活力。我國許多專家已認識到傳統管理會計研究中存在的主要問題,主張切實有效地開展管理會計的典型案例研究,並積極投身於實證管理會計研究中,已取得豐富的成果,但總體上還處於初級探索階段。目前,國內的管理會計實證研究還存在以下主要問題:借鑑國外類似研究方法的較多;多采用個案研究和問卷調查方式,而難以進入企業進行實地調查;問卷回收率低且其可信度也難以保證;研究方法大多是參考國外已有的數學模型,採集國內資料進行分析得出結論,其本土化不足,解釋力大受影響。因此,如何恰當地移植和借鑑國外實證管理會計研究方法,實現其在我國的本土化應用,已成為我國實證管理會計研究的新課題。
(三)研究方法從單一學科轉向多學科交融研究
隨著各學科的交融發展,就會計研究會計的傳統單一學科研究方法已不能適應理論研究與現實應用的需求。倡導跨學科研究已成為當前管理會計研究的重要特點。其中,經濟學與管理學是兩個需要跨越的相當重要的領域。
1.跨越經濟學的研究:
(1)交易成本與管理會計。制度經濟學範疇中的交易成本經濟學可從更微觀的層面研究企業,將企業視為一種治理結構,關注組織的內部結構與控制機制。其基本思路是透過把市場和層級建立在相同的行為假設基礎上,建立一種比較制度理論,並強調不同的治理結構對應著不同的資源配置機制。交易成本經濟學認為管理會計和其他控制工具一樣,是組織控制的一部分,應被納入管理控制正規化的研究議題之中,交易成本經濟學與管理會計之間具有較好的內在一致性,能為管理會計研究中的建模提供更好的分析框架。在交易成本經濟學中,企業不但可以利用外部資源,而且還可以透過改變企業邊界解決戰略與經營決策中的問題。在戰略性決策層面,戰略成本與戰略管理會計研究的一些典型問題。如價值鏈分析、競爭對手與競爭優勢分析、客戶盈利性分析、流程的再造與最佳化等都可以藉助交易成本經濟學中的企業縱向一體化理論進行更好的解釋。
(2)現代契約理論與管理會計。傳統管理會計研究所使用的企業觀念主要是新古典經濟學的企業理論觀。現代企業契約理論超越了新古典經濟學正規化過強的基本假設,提出了更加貼近客觀實際的“有限理性”、“交易成本為正”和“資訊不對稱”假設,從而使理論更具有解釋力。現代企業契約理論把企業視作一系列有限理性的經濟代理人契約的聯結。企業契約的功能規定要求每個代理人必須首先為企業貢獻其擁有的資本、管理技能、現金、勞動力、技術及資訊等資源,其次才能擁有從企業索取預期利益的權利;而責任規定確認了各個代理人所付出和獲得的資源形式、數量、使用原則與時效性等。這一性質為我們理解企業組織內部的治理機制及其與管理會計,特別是責任會計的關係提供了新的視角。從企業戰略的角度看,企業所擁有的資源就是這些契約,其內部治理機制是為實現企業戰略目標而對各種契約結構與內容做出的安排;管理會計系統則是透過預算編制與分解過程,將企業戰略目標所界定的各種契約的功能與責任規定具體化的過程。其責任會計則是把這些功能與責任進一步分解為特定代理人的可執行契約,形成履約機制,並透過業績評價與獎懲手段,對履約績效做出判斷。
(3)速度經濟與管理會計。在傳統產品經濟條件下,管理會計理論暴露出越來越多的問題,主要體現在:忽視了組織中各種資源重要性的差異;忽視了系統的時間價值;割裂了價值鏈中各組成單元之間的依賴性。因此,構建適應速度經濟的管理會計模式已成為現實的需要和發展的必然。速度經濟價值的根本所在是時間的有限性和不可逆性,人們願意為節省時間付出更高的價格,速度經濟對與之相適應的管理會計提出如下三點要求:注重關鍵資源的管理;強調時間管理的重要性;體現整體觀。以制約環節為基準設定生產計劃,從而使企業達到持續改善目標的管理思想。以制約理論為基礎構建適應速度經濟的管理會計模式可能是一個必然趨勢,該模式主要應強調識別系統的制約、充分利用制約並努力提高制約資源的產能、以制約環節為基準設定生產計劃三個重要方面。
2.跨越管理學的研究:
(1)價值管理與管理會計。在新的經濟環境裡。傳統的價值鏈將向價值流轉化,成為管理會計的重要研究物件。而隨著網路技術的進步及眾多虛擬化價值投資領域的出現,客觀上要求價值鏈、虛擬價值鏈和價值流進行綜合整合,形成網路價值流,該價值流對於企業成功實施戰略管理具有重要意義。基於網路價值流,將企業網路資訊系統、網路價值流系統與戰略管理會計系統整合,構建一個未來戰略管理會計系統。其構成比原來戰略管理會計系統更加複雜。需要將企業的環境、資訊科技應用、網路價值流與戰略管理融合成一個整合化系統。
(2)公司治理與管理會計。僅依賴財務會計系統是不能夠發揮會計資訊在公司治理中應有作用的,這是由於財務會計資訊的披露受到下列因素的限制:資訊披露的範圍、數量和質量必須遵循一定的會計標準;財務會計報告的內容以財務資訊為主;商業秘密的限制等等。因此,財務報告所承載的資訊量是有限的,利益相關者無法從現行財務報告中得到充分的資訊。實證研究結果也支援這一判斷。企業未來機會與風險、財務預測、人力資源、管理部門對會計資訊的分析等資訊均屬於管理會計的範疇,但在現行財務報告中缺乏有效的披露。這樣,要提供滿足公司治理目標的資訊,在很大程度上要依靠管理會計系統,管理會計在完善公司治理結構和維持治理結構的高效運轉中將扮演越來越重要的角色。因此,為實現管理會計的公司治理功能,拓展現有管理會計的理論與方法已十分必要。
三、研究的未來走向
未來走向的基本思路是突破傳統管理會計的束縛,擴大研究領域和研究物件,改革研究方法,提高研究的廣泛社會影響。未來研究的走向可能會向以下幾方面推進:
(一)構建廣義管理會計體系
廣義管理會計是涉及跨學科、跨層次、跨領域的一種新的管理會計理論體系。它從結構上突破了傳統管理會計理論體系的束縛,在空間和時間的座標上呈現不斷延伸的發展趨勢,如在空間上涉及經濟、生態、社會三大維度若干子領域,在時間上涉及過去、現在、未來管理會計動態研究,呈現出跨學科、跨層次、跨領域等特徵。隨著知識經濟時代的到來。管理會計理論的發展還將繼續呈現廣義化的擴充套件趨勢。面對管理會計如此龐大的結構,如何從廣義的角度探討現代管理會計理論結構的研究框架,是當前研究的重要課題。此種研究對管理會計理論的建設和發展無疑具有重要的理論意義和現實意義。
(二)突出整合研究
在管理會計中,單一的作業成本法、成本企劃(目標成本法)、邊際彈性成本法、全面預算管理、企業戰略分析、企業資源計劃等管理方法在具有自身優點的同時也存在著缺陷,因此將這些方法進行整合是十分必要的。更為重要的一點是,這種整合可能是以作業成本法為基礎進行才是可行的。整合現代管理會計體系應堅持以下主要原則:相關性原則、適應性原則、責權利效相結合原則、戰略原則、靈活性原則、成本效益原則和易於理解原則。在具體的整合方法上,可以採用作業企劃管理、作業預算管理、作業戰略管理、作業彈性管理等豐富多彩的方法。
(三)加強規範研究與實證研究的融合
隨著我國近年來資本市場的不斷髮展與相關資料庫的不斷完善,實證研究日益為人們所重視,併成為一種國際化標準。以計量經濟學為主要手段的實證研究雖然比規範研究在解釋和預測管理會計實踐方面更具有直觀化、具體化特徵,但這種研究也有其侷限性,如研究者基本上都採用線性分析、解釋選擇具有主觀性、資料開採等問題。因此,在當前管理會計不斷髮展、新觀念不斷湧現的新情況下,必須客觀地看待這兩種研究方法,使二者優勢互補,得到有機結合