審計論文：註冊會計師行業管理模式的現實選擇兼論行業自律
審計論文：註冊會計師行業管理模式的現實選擇兼論行業自律
安然事件發生後，註冊會計師行業管理模式成為世界各國政府、會計師職業界和理論界最為關注的話題之一。從各國實踐看，註冊會計師行業管理存在行業自律和政府幹預兩種基本模式，前者以美國、英國（英美法系）為代表，後者以德國、日本（大陸法系）以及中國最為典型。上述兩種模式孰優孰劣，採用哪種模式對我國註冊會計師行業發展更為有利，我國學者對此進行了一些探討。一種觀點認為轉軌經濟時期，我國應發展和完善以會員為中心的完整的行業自律管理和服務體系（陳毓圭，2003）。第二種觀點認為，僅僅依靠行業自律性組織來監管是不現實和無效的，政府監管是必然之路，應該建立一個以法律為準繩、政府監管為主導、行業自律為從屬的監管模式（劉永澤等，2002）。從經濟學的角度考慮，與民間自律相比，政府主導的獨立管理模式在解決市場失靈、提高資訊質量方面更有優勢（黃世忠等，2002）。第三種觀點認為，如果僅從邏輯上選擇，獨立管理模式無疑是最優的。但考慮到執行人的有限理性，各國註冊會計師行業在選擇管理模式時主要尋求的是與本國國情相結合（謝德仁，2002）。
我們的觀點是各國註冊會計師行業在選擇管理模式的過程中有著強烈的環境依賴的特點，主要取決於各國政治經濟體制以及歷史文化背景。轉軌經濟時期，我國的選擇應當既不同於英美國家的鬥爭模式，也不同於大陸國家的同屬模式，而應建立一種兼而有之的平衡模式。但是，在我國目前註冊會計師行業自律嚴重缺位的情況下則更應該強調自律。因此，本文後半部分討論的主要是行業自律問題。為把握這一主題，我們立足於行業協會與市場、政府的關係，選取了“市場失靈”和“政府失靈”兩個基本假定來分析註冊會計師行業自律存在的合理性。
註冊會計師行業管理模式選擇過程中的環境依賴
行業自律型管理模式主要由民間職業團體對註冊會計師進行管理，政府不加干預，因而協會一般都具有比較健全的自我管理機構，管理範圍也較寬。例如資格考試、執業登記以及工作準則的制定，協會一般還負責監督審計規範的執行並檢查審計工作質量。其地位和作用體現的是一種鬥爭模式，即透過與政府討價還價來為其成員爭取利益。政府幹預型管理模式則在充分發揮註冊會計師協會自我管理的基礎上，由政府進行較大範圍和程度的干預。例如，由政府制定和頒佈專門法律對註冊會計師的地位、資格、事務所的設立以及註冊會計師從事審計的依據、工作規範等做出明確規定，政府在審計規範執行和審計質量監督中也起著重要作用。人們信賴政府，行業協會的地位和作用體現的是一種同屬模式。
上述兩種管理模式在其形成過程中均表現出了強烈的環境依賴的特點，即英美法系國家與大陸法系國家在政治經濟體制以及歷史文化背景等方面的巨大差異深刻地影響著人們的觀念並進一步影響其行為。當然，在註冊會計師行業管理模式的選擇過程中也不例外。
其中英美法系國家註冊會計師行業自律管理模式的形成過程主要受到以下三方面因素影響：
第一，英美等國有著數百年的市場經濟歷史，長期奉行自由放任的市場經濟學說，主張由“看不見的手”來自動調節社會經濟活動，政府職能因而被侷限在相當小的範圍之內。然而，註冊會計師市場本身的無序性又要求擁有一定的力量對其進行外部調節，行業協會的作用因此凸現了出來。
第二，人們對政府及其官員的不信任態度也客觀上促進了行業協會的發展。波普爾曾這樣說到：“國家儘管是必要的，但卻必定是一種始終存在的危險或者罪惡”（劉軍寧，1998）。與此相對應的是個人主義和自由主義思潮，人們從根本上不信任政府，處處設防，也更願意自己組織起來進行自我管理。因此，英美等國註冊會計師協會承擔了許多在我國傳統上由政府承擔的職能且其最重要的功能之一便是制衡和對抗政府。
第三，英美等國註冊會計師行業協會的發展還得益於其社會自治這一傳統文化的長期薰陶。他們在碰到難題時習慣於向社會而不是政府求助，這使得行業協會自我管理顯然比政府行政管理更容易被社會接受。
相比之下，大陸法系國家在經濟體制、政治體制以及文化傳統等方面均與英美法系國家截然不同。因此，要分析為何大陸法系國家傳統的註冊會計師行業管理模式以政府幹預為主，而不是像英美等國那樣的高度自律也應該從上述幾個方面著手。
第一，大陸法系國家雖然實行市場經濟體制，卻是一種以自由市場為基礎，政府進行有計劃干預的政府主導型市場經濟。這種經濟制度使得政府對經濟活動的影響力和制約力都比較大，會計行業協會的發展基本處在政府控制之下，其行業管理也基本上從職業界發展萌芽階段的無管制直接過渡到政府管制階段，充分體現了大陸體系國家深厚的政府幹預理念。
第二，在大陸成文法系國家裡，會計規範一般直接結合在國家法律之中，趨向於高度的指示性和程式性。這種指示性也就意味著政府享有直接干預註冊會計師行業的權力。
第三，與英美等國盛行的個人主義不同，大陸法系國家更為強調集體主義。人們信賴政府，並認為政府和維護社會成員利益而成立的行業協會一樣，會為其謀求共同利益。因此，這些國家的政府往往承擔了全面干預並管理各行業內部事務的責任，行業協會的作用僅在於替代政府實現其管理目標。
以上分析是基於各國傳統政治經濟體制以及文化因素來進行的，分析的也只是兩種傳統管理模式的成因。事實上，隨著安然公司破產案給會計職業界帶來的巨大沖擊，世界各國註冊會計師行業管理的傳統模式都已發生了相當程度的變革。例如，在美國，政府進行立法調整，在會計改革法案（SOA法案）下成立了“公眾公司會計監察委員會”（PCAOB），負責監督會計師事務所對公眾公司的審計事務，從而結束了職業界的完全自律，進入以獨立監管為主、自我監管相結合的新時代。在德國，為加強對會計師和審計師的監管，政府擬分別設立獨立於政府和行業協會的財務評議小組和公共檢查委員會。近期，政府還計劃將法定審計師的全部考試工作移交給法定審計師公會。在日本，會計學術界要求會計準則和審計準則由民間職業機構來制定的呼聲日漸高漲，安然事件的發生則可能會在很大程度上促成這種變革。
總體上看，為適應環境的變化，英美法系國家註冊會計師行業管理模式變遷中的政府的作用在加強，而在大陸法系國家裡，協會的作用也在加強，從而體現出一種融合的趨勢。其實，註冊會計師行業管理模式本身並沒有絕對的優劣之分，即便是在變革前，英美等國的管理模式中也有相當政府幹預的`成分，而大陸法系國家也並不排斥行業協會在某種程度上的自律，二者並不是非此即彼，而是誰主誰次以及具體權能如何劃分的關係。選擇任何一種管理模式都要考慮與本國國情相適應，其最終目的都是為了提高註冊會計師執業質量，促進職業服務市場的持續健康發展。
就我國的情況來看，註冊會計師行業雖然實行的是政府幹預模式，形成這種模式的環境因素也基本類似於大陸法系國家，卻也有著細微的差別，具體因素有以下幾點：
第一，我國長期奉行高度集中的計劃經濟體制，而統一計劃的實現又以政府對所有資源的控制為前提，政府因此享有了全面、直接干預社會經濟活動的權力，包括對註冊會計師行業的干預。與政府全能化相對應的必然是社會自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進一步加大了對政府的依賴。這反過來又為政府職能擴張和對社會領域的滲透提供了理由，形成一種“倒政治參與”的格局。
第二，中央集權制也是我國政府幹預型管理模式形成的重要基礎。這種“國家權力集中於中央政府的制度”（《簡明社會科學詞典》，1984）自公元前221年秦始皇統一六國起就一直沿用了下來，計劃經濟體制則進一步強化了該體制。在中央集權制下，各級地方政府都是以中央政府助手形象出現的，行業協會就更是如此了，其主要功能體現為與政府一起完成對其成員的管理，而不是對政府的制約與監督。
第三，我國傳統的政治文化是一種對政府“永遠不設防”的文化，政府官員是“父母官”，人們絕對沒有對其動機產生過懷疑，與此同時還強調對君王（政府）的效忠思想。這種理念極大地限制了獨立自主人文精神的發展。長此以往，政府外的社會自我管理極度貧乏，政府也順理成章地滲透進了各個領域。
現在看來，上述三個方面都有其不盡合理之處，計劃經濟體制早已被市場經濟體制所取代；我國也曾進行了不止一次“政府職能轉換”的嘗試以改變中央集權的現狀；而對政府的絕對信任，指望它完全以公共利益為導向來管理社會事務早已被公共選擇學派證明是不現實的。